61996J0308

Arrêt de la Cour (cinquième chambre)
du 22 octobre 1998.

Commissioners of Customs and Excise contre T.P. Madgett, R.M. Baldwin et The Howden Court Hotel.

Demandes de décision préjudicielle: High Court of Justice, Queen' s Bench Division et Value Added Tax and Duties Tribunal, London - Royaume-Uni.

TVA - Article 26 de la sixième directive TVA - Régime des agences de voyage et organisateurs de circuits touristiques - Entreprises hôtelières - Forfait comprenant le séjour et le voyage - Base de calcul de la marge.

Affaires jointes C-308/96 et C-94/97.

Recueil de Jurisprudence 1998 page I-6229

1 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Régime particulier des agences de voyages - Champ d'application - Voyages à forfait organisés par des opérateurs économiques autres que les agences de voyages - Inclusion

(Directive du Conseil 77/388, art. 26)

2 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Régime particulier des agences de voyages - Champ d'application - Voyages à forfait composés en partie de prestations propres et en partie de prestations acquises auprès de tiers - Application du régime particulier aux prestations propres - Exclusion - Méthode de calcul de la marge imposable

(Directive du Conseil 77/388, art. 26)

1 Le régime particulier applicable aux agences de voyages et aux organisateurs de circuits touristiques prévu à l'article 26 de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires s'applique aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agence de voyages ou d'organisateur de circuits touristiques, organisent en leur nom propre des voyages ou des circuits touristiques et qui, pour fournir les prestations de services généralement attachées à ce type d'activité, recourent à des tiers assujettis. Cependant, il n'y a pas lieu de taxer un opérateur économique conformément à l'article 26 lorsque les prestations acquises auprès de tiers restent purement accessoires par rapport aux prestations propres.

Il s'ensuit que l'article 26 s'applique à un hôtelier qui, contre le paiement d'un forfait, propose de manière habituelle à ses clients, outre l'hébergement, le transport aller-retour entre l'hôtel et certains points de ramassage éloignés et une excursion en autocar au cours du séjour, lesquels services de transport sont acquis auprès de tiers.

2 L'article 26 de la sixième directive 77/388 doit être interprété en ce sens que, lorsqu'un opérateur économique soumis aux dispositions de cet article effectue, contre le paiement d'un prix forfaitaire, des opérations composées de prestations de services fournies en partie par lui-même et en partie par d'autres assujettis, le régime de la taxe sur la valeur ajoutée prévu à cette disposition s'applique uniquement aux prestations de services fournies par des tiers.

Il ne peut pas être exigé d'un opérateur économique qu'il calcule la partie du forfait correspondant à la prestation propre selon le principe des coûts effectifs lorsqu'il est possible d'isoler cette partie du forfait sur la base de la valeur de marché des prestations analogues à celles faisant partie du forfait.

Dans les affaires jointes C-308/96 et C-94/97,

ayant pour objet des demandes adressées à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE, par la High Court of Justice (England & Wales), Queen' s Bench Division (Royaume-Uni), et le VAT and Duties Tribunal, London (Royaume-Uni), et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant ces juridictions entre

Commissioners of Customs & Excise

T. P. Madgett et R. M. Baldwin, agissant sous le nom commercial "The Howden Court Hotel" (C-308/96),

et entre

T. P. Madgett et R. M. Baldwin, agissant sous le nom commercial "The Howden Court Hotel"

Commissioners of Customs & Excise (C-94/97),

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de l'article 26 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1),

LA COUR

(cinquième chambre),

composée de MM. J.-P. Puissochet, président de chambre, J. C. Moitinho de Almeida, C. Gulmann (rapporteur), L. Sevón et M. Wathelet, juges,

avocat général: M. P. Léger,

greffier: M. H. A. Rühl, administrateur principal,

considérant les observations écrites présentées:

- pour MM. Madgett et Baldwin (C-308/96 et C-94/97), par M. Jeremy Woolf, barrister, mandaté par Rice-Jones & Smiths, solicitors,

- pour le gouvernement du Royaume-Uni (C-308/96), par Mme Lindsey Nicoll, du Treasury Solicitor' s Department, en qualité d'agent, assistée de MM. Stephen Richards et Hugh Davies, barristers,

- pour le gouvernement du Royaume-Uni (C-94/97), par Mme Lindsey Nicoll, assistée de MM. Nicholas Paines, QC, et Hugh Davies,

- pour le gouvernement allemand (C-308/96), par M. Ernst Röder, Ministerialrat au ministère fédéral de l'Économie, en qualité d'agent,

- pour le gouvernement allemand (C-94/97), par MM. Ernst Röder et Claus-Dieter Quassowski, Regierungsdirektor au ministère fédéral de l'Économie, en qualité d'agent,

- pour le gouvernement hellénique (C-308/96), par M. Fokion Georgakopoulos, conseiller juridique adjoint auprès du Conseil juridique de l'État, et Mme Anna Rokofyllou, conseiller du ministre adjoint des Affaires étrangères, en qualité d'agents,

- pour le gouvernement suédois (C-308/96 et C-94/97), par M. Erik Brattgård, departementsråd au département du commerce extérieur du ministère des Affaires étrangères, en qualité d'agent,

- pour la Commission des Communautés européennes (C-308/96), par MM. Nicholas Khan et Enrico Traversa, membres du service juridique, en qualité d'agents,

- pour la Commission des Communautés européennes (C-94/97), par MM. Richard Lyal, membre du service juridique, en qualité d'agent, et Enrico Traversa,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales de MM. Madgett et Baldwin, représentés par MM. Jeremy Woolf et Peter Burton, solicitor, du gouvernement du Royaume-Uni, représenté par Mme Dawn Cooper, du Treasury Solicitor' s Department, en qualité d'agent, assistée de MM. Nicolas Paines et Stephen Richards, du gouvernement allemand, représenté par M. Ernst Röder, du gouvernement hellénique, représenté par M. Fokion Georgakopoulos et Mme Anna Rokofyllou, et de la Commission, représentée par MM. Nicholas Khan et Richard Lyal, à l'audience du 5 février 1998,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 30 avril 1998,

rend le présent

Arrêt

1 Par ordonnance du 16 novembre 1995, parvenue à la Cour le 23 septembre 1996, la High Court of Justice (England & Wales), Queen' s Bench Division, a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE, deux questions préjudicielles relatives à l'interprétation de l'article 26 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la "sixième directive").

2 Par ordonnance du 26 février 1997, parvenue à la Cour le 3 mars 1997, le VAT and Duties Tribunal, London, a posé, en vertu de l'article 177 du même traité, deux questions préjudicielles relatives à l'interprétation de cette même disposition de la sixième directive.

-3 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant MM. Madgett et Baldwin aux Commissioners of Customs & Excise au sujet de l'applicabilité à leur égard du régime prévu à l'article 26 de la sixième directive du fait qu'ils proposent à leurs clients, dans le cadre de leur activité d'hôteliers, des voyages à forfait.

4 La sixième directive prévoit, en son article 11, A, paragraphe 1, sous a), que la base d'imposition de TVA est constituée, pour la plupart des services, par "tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers...".

5 L'article 26 de la sixième directive, qui institue une exception au régime général relativement à la base imposable pour ce qui concerne certaines opérations des agences de voyages et des organisateurs de circuits touristiques, prévoit:

"1. Les États membres appliquent la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations des agences de voyages conformément au présent article, dans la mesure où ces agences agissent en leur propre nom à l'égard du voyageur et lorsqu'elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons et des prestations de services d'autres assujettis. Le présent article n'est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d'intermédiaire et auxquelles l'article 11, sous A, paragraphe 3, sous c), est applicable. Au sens du présent article, sont également considérés comme agences de voyages les organisateurs de circuits touristiques.

2. Les opérations effectuées par l'agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de l'agence de voyages au voyageur. Celle-ci est imposée dans l'État membre dans lequel l'agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services. Pour cette prestation de services est considérée comme base d'imposition et comme prix hors taxe, au sens de l'article 22, paragraphe 3, sous b), la marge de l'agence de voyages, c'est-à-dire la différence entre le montant total à payer par le voyageur hors taxe à la valeur ajoutée et le coût effectif supporté par l'agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur.

3. Si les opérations pour lesquelles l'agence de voyages a recours à d'autres assujettis sont effectuées par ces derniers en dehors de la Communauté, la prestation de services de l'agence est assimilée à une activité d'intermédiaire exonérée en vertu de l'article 15, point 14. Si ces opérations sont effectuées tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de la Communauté, seule doit être considérée comme exonérée la partie de la prestation de services de l'agence de voyages qui concerne les opérations effectuées en dehors de la Communauté.

4. Les montants de la taxe sur la valeur ajoutée qui sont portés en compte à l'agence de voyages par d'autres assujettis pour les opérations visées au paragraphe 2 et qui profitent directement au voyageur ne sont ni déductibles, ni remboursables dans aucun État membre."

6 L'article 26 de la sixième directive est transposé dans la législation du Royaume-Uni par l'article 37 A du Value Added Tax Act 1983 (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée) ainsi que par le Value Added Tax (Tour Operators) Order 1987 (règlement de 1987 relatif à la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux organisateurs de circuits touristiques). Les dispositions de la législation du Royaume-Uni sont précisées dans la circulaire 709/5/88 des Commissioners of Customs & Excise, intitulée "Tour Operators' Margin Scheme" (régime concernant la marge applicable aux organisateurs de circuits touristiques, ci-après le "régime TOMS"). Ce régime exige que le montant total perçu par l'organisateur d'un voyage ou d'un circuit touristique soit ventilé entre les prestations acquises auprès de tiers et les prestations propres par référence au coût effectif de chaque composant.

7 MM. Madgett et Baldwin exploitent le Howden Court Hotel, situé à Torquay, dans le Devon, en Angleterre. 90 % des clients de l'hôtel, originaires principalement du nord de l'Angleterre, achètent un "forfait", c'est-à-dire acquittent un prix fixe comprenant: i) l'hébergement en demi-pension, ii) le transport en autocar à partir de plusieurs points de ramassage dans le nord de l'Angleterre et iii) une excursion d'une journée en autocar pendant leur séjour à l'hôtel. MM. Madgett et Baldwin acquièrent les services de transport auprès de tiers. Les autres clients de l'hôtel se chargent eux-mêmes de leur voyage aller-retour. Ils ne bénéficient pas de l'excursion touristique et paient un prix différent.

8 MM. Madgett et Baldwin considèrent que l'article 26 de la sixième directive ne leur est pas applicable au motif qu'ils sont hôteliers et non pas organisateurs de circuits touristiques. Ils indiquent, en outre, que, en utilisant les principes généraux de détermination de la base d'imposition de la sixième directive, les déclarations de TVA trimestrielles n'ont exigé de M. Madgett qu'une demi-journée de travail alors que, en prévoyant une série d'exercices de sous-ventilation, les calculs indiqués dans le régime TOMS exigeraient un important travail supplémentaire.

9 Les Commissioners of Customs & Excise estiment cependant que le régime TOMS s'applique également aux hôteliers proposant à leurs clients des voyages à forfait contenant tant des éléments que l'opérateur fournit lui-même (ci-après les "prestations propres") que des éléments acquis auprès de tiers, en sorte qu'ils ont considéré, dans les avis d'imposition portant sur la période du 1er mai 1988 au 31 octobre 1993, que MM. Madgett et Baldwin devaient être taxés selon ce régime.

10 Dans ces conditions, MM. Madgett et Baldwin ont introduit un recours devant le VAT and Duties Tribunal, qui a jugé que l'article 26 de la sixième directive ne leur était pas applicable. Les Commissioners of Customs & Excise ont interjeté appel de cette décision devant la High Court of Justice, qui a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les deux questions préjudicielles suivantes (affaire C-308/96):

"1) Quels sont les critères permettant de déterminer si les opérations effectuées par un assujetti sont des opérations effectuées par une 'agence de voyages' ou par un 'organisateur de circuits touristiques' soumises aux dispositions de l'article 26 de la directive 77/388/CEE, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (sixième directive sur la taxe sur la valeur ajoutée)? Plus particulièrement, les dispositions en cause sont-elles applicables aux opérations effectuées par une personne qui, bien que n'étant pas un 'travel agent'('agence de voyages') ou un 'tour operator'('organisateur de circuits touristiques') au sens généralement donné en anglais à ces termes, fournit aux voyageurs des prestations de services que fournissent généralement des agences de voyages ou des organisateurs de circuits touristiques?