Instr. du 31-05-2000, BOI 5 F-8-00

BOI n° 118 du 26 juin 2000

Instruction du 31 mai 2000

5 F-8-00

Fiscalité directe des personnes.
Traitements, salaires, pensions et rentes viagères.

NOR : ECOF0021007J


TRAITEMENTS ET SALAIRES.
ASSIETTE.
REGIME D'IMPOSITION DES SOMMES PERCUES A L'OCCASION DE LA RUPTURE DU CONTRAT DE TRAVAIL OU DU MANDAT SOCIAL.
COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 80 DUODECIES DU CODE GENERAL DES IMPOTS ISSU DE L'ARTICLE 3 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2000 (LOI N° 99-1172 DU 30 DECEMBRE 1999, JOURNAL OFFICIEL DU 31 DECEMBRE 1999)


SOMMAIRE
INTRODUCTION : 1 à 3
CHAPITRE PREMIER : REGIME DES INDEMNITES DE RUPTURE DU CONTRAT DE TRAVAIL : 4 à 37
SECTION 1 : Principe d'assujettissement à l'impôt sur le revenu : 4 et 5
SECTION 2 : Exceptions au principe d'imposition : 6 à 37
SOUS-SECTION 1 : Indemnités versées en dehors d'un plan social : 7 à 35
A INDEMNITES DE DEPART OU DE MISE A LA RETRAITE : 7 à 10
I Indemnités de départ volontaire à la retraite : 7
II Indemnités de mise à la retraite par l'employeur : 8 et 10
B INDEMNITES DE LICENCIEMENT : 11 à 34
I Indemnités versées en cas de licenciement abusif ou irrégulier : 11 à 13
II Autres indemnités de licenciement : 14 à 34
1 Principe : 14
2 Modalités d'application : 15 à 21
a) Règle générale : 15 à 18
b) Date de rupture du contrat de travail : 19
c) Rémunération annuelle brute de référence : 20 et 21
3 Précisions : 22 à 29
a) Situations assimilées au licenciement : 22 à 24
b) Notion d'indemnité légale ou conventionnelle : 25 à 29
4 Exemples d'application : 30 à 34
SOUS-SECTION 2 : Indemnités versées dans le cadre d'un plan social : 35 à 37
A SITUATIONS VISEES : 36
B INDEMNITES CONCERNEES : 37
CHAPITRE DEUXIEME : REGIME DES INDEMNITES DE CESSATION DES FONCTIONS DE MANDATAIRE
SOCIAL OU DE DIRIGEANT : 38 à 57
SECTION 1 : Principe d'assujettissement à l'impôt sur le revenu : 39 à 42
A PRINCIPE D'IMPOSITION : 39
B PERSONNES CONCERNEES : 40 à 42
I Dirigeants de droit : 41
II Dirigeants de fait : 42
SECTION 2 : Exception : cessation forcée des fonctions : 43 à 57
A DEFINITION DE LA CESSATION FORCEE DES FONCTIONS : 45 à 50
B MODALITES D'APPLICATION DES REGLES D'EXONERATION : 51 à 57
I Règle générale : 51
II Cas particuliers du cumul d'un contrat de travail et d'un mandat social ou de l'exercice d'une pluralité de mandats sociaux : 52
III Définitions : 53 et 54
1 Date de rupture du mandat social : 53
2 Rémunération annuelle brute de référence des mandataires sociaux : 54
IV Exemples d'application : 55 à 57
CHAPITRE TROISIEME : DEDUCTIBILITE DE LA CSG AFFERENTE AUX INDEMNITES DE RUPTURE DU CONTRAT DE TRAVAIL OU DU MANDAT SOCIAL : 58 à 62

CHAPITRE QUATRIEME : OBLIGATIONS DECLARATIVES DE LA PARTIE VERSANTE : 63 et 64
A PRINCIPE : 63
B SANCTIONS : 64
CHAPITRE CINQUIEME : ENTREE EN VIGUEUR : 65
ANNEXE I : Article 3 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999)
ANNEXE II : Tableau récapitulatif du régime fiscal et social des indemnités de rupture du contrat de travail
ANNEXE III : Tableau récapitulatif du régime fiscal et social des indemnités de cessation des fonctions de mandataire social ou de dirigeant


PRESENTATION GENERALE DE LA MESURE.


Jusqu'à présent, le régime au regard de l'impôt sur le revenu des indemnités de rupture du contrat de travail ou de mandat social n'était pas défini par la loi mais reposait sur l'application au cas par cas d'un principe général selon lequel toutes les sommes versées à un salarié ou à un mandataire social à l'occasion de la rupture du contrat étaient imposables dans la mesure où elles ne réparaient pas un préjudice, notamment d'ordre moral ou professionnel, distinct de celui résultant pour les intéressés de la seule perte de leur rémunération.
En vue notamment d'apporter aux contribuables une plus grande sécurité juridique, la loi fixe désormais le régime au regard de l'impôt sur le revenu (et des cotisations de sécurité sociale et autres prélèvements assis sur les salaires dont l'assiette est alignée sur celle de ces cotisations - article 2 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2000) des indemnités de rupture du contrat de travail ou du mandat social.
Tel est l'objet du I de l'article 3 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999), codifié à l'article 80 duodecies du code général des impôts, qui pose un principe d'assujettissement à l'impôt sur le revenu de l'ensemble de ces indemnités, assorti d'un certain nombre d'exceptions tenant à la nature ou au montant des indemnités versées.
Ainsi, sont exonérées :
- les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d'un plan social au sens de la législation du travail ;
- les indemnités versées au titre du licenciement abusif ou irrégulier ;
- les autres indemnités de licenciement pour la fraction qui n'excède pas le montant légal ou conventionnel.
En outre, lorsque les indemnités de licenciement perçues excédent le montant légal ou conventionnel, l'exonération reste acquise dans la limite du plus élevé des deux montants suivants : 50 % du montant total des indemnités perçues ou deux fois la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail. Mais, en tout état de cause, la somme totale exonérée ne peut pas excéder la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune fixé à l'article 885 U du code général des impôts (soit 2,35 millions de F en 1999 et 2000) ;
- les indemnités de départ volontaire à la retraite ou en préretraite, dans la limite inchangée de 20 000 F prévue par le 22° de l'article 81 du code précité, ainsi que les indemnités de mise à la retraite, à concurrence de leur montant légal ou conventionnel ;
- les indemnités versées aux dirigeants de sociétés ou assimilés visés à l'article 80 ter du code général des impôts, à l'occasion de la cessation forcée de leurs fonctions, notamment en cas de révocation, et dans les mêmes limites que ci-dessus.
La présente instruction précise la portée des nouvelles dispositions qui s'appliquent aux indemnités perçues depuis le 1er janvier 1999.


INTRODUCTION.


1 En l'absence de dispositions particulières, le régime au regard de l'impôt sur le revenu des indemnités versées aux salariés ou aux dirigeants de sociétés à l'occasion de la cessation de leurs fonctions reposait sur l'application au cas par cas d'un principe général selon lequel toutes les sommes versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail ou du mandat social étaient imposables dans la mesure où elles ne réparaient pas un préjudice, notamment d'ordre moral ou professionnel, distinct de celui résultant pour les intéressés de la seule perte de leur rémunération.

2 Pour apprécier la part représentative du préjudice non pécuniaire des indemnités de rupture, qui se trouvait donc hors du champ d'application de l'impôt sur le revenu, la doctrine et la jurisprudence administratives retenaient, au vu des circonstances propres à chaque espèce, des critères variés : l'âge du contribuable, son ancienneté dans les fonctions occupées, son niveau de formation, les conditions dans lesquelles la cessation de ses fonctions est intervenue, les troubles dans ses conditions d'existence (difficultés prévisibles de réinsertion professionnelle, obligation de changer de résidence, perte d'un statut social).
Le régime fiscal des indemnités de rupture du contrat de travail ou du mandat social, qui reposait sur l'appréciation nécessairement subjective d'une situation de fait, était ainsi largement imprévisible.

3 En vue notamment de mettre un terme à l'insécurité juridique qui caractérisait la situation antérieure, l'article 3 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999)(1), qui insère à cette fin un article 80 duodecies dans le code général des impôts, précise désormais les modalités d'imposition des indemnités de rupture du contrat de travail ou du mandat social.
La présente instruction commente les dispositions de l'article 80 duodecies, qui s'appliquent aux indemnités perçues depuis le 1er janvier 1999.
(1) L'article 2 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2000 (n° 99-1140 du 29 décembre 1999, Journal officiel du 30 décembre 1999) aligne le régime au regard des cotisations de sécurité sociale des indemnités de rupture forcée du contrat de travail ou du mandat social sur leur régime au regard de l'impôt sur le revenu. Les tableaux en annexes II et III présentent de manière synthétique le régime de l'ensemble des indemnités de rupture du contrat de travail ou de cessation des fonctions de mandataire social ou de dirigeant au regard de l'impôt sur le revenu, de la taxe sur les salaires, des cotisations de sécurité sociale et des prélèvements alignés (notamment taxe d'apprentissage et participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l'effort de construction) ainsi que de la CSG et de la CRDS dues au titre des revenus d'activité.


CHAPITRE PREMIER : REGIME DES INDEMNITES DE RUPTURE DU CONTRAT DE TRAVAIL.
SECTION 1 : Principe d'assujettissement à l'impôt sur le revenu.


4 Le 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts (cf. annexe I) pose le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu de l'ensemble des indemnités versées aux salariés à l'occasion de la rupture du contrat de travail.

5 Sont ainsi notamment imposables, quel que soit le mode de rupture du contrat de travail (démission, licenciement, départ ou mise à la retraite, échéance du terme du contrat à durée déterminée, rupture négociée ou amiable du contrat de travail) :
- l'indemnité compensatrice de préavis (ou de délai-congé), à raison de laquelle le salarié peut bénéficier, le cas échéant, des dispositions de l'article 163 quinquies du code général des impôts ;
- l'indemnité compensatrice de congés payés ;
- l'indemnité de non-concurrence ;
- l'indemnité prévue par l'article L 122-3-8 du code du travail en cas de rupture anticipée par l'employeur, hors les cas de faute grave ou de force majeure, d'un contrat de travail à durée déterminée, à concurrence du montant minimum de cette indemnité qui, en effet, correspond aux rémunérations que le salarié concerné aurait perçues jusqu'au terme du contrat. En revanche, il sera admis que l'excédent éventuel soit soumis au régime des indemnités de licenciement, c'est-à-dire soit exonéré dans les conditions et limites prévues par le second alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts (cf n° 16 à 18 ci-après) ;
- l'indemnité de fin de contrat ou de fin de mission versée aux salariés à l'issue respectivement d'un contrat à durée déterminée (code du travail, article L 122-3-4) et d'une mission d'intérim (code précité, article L 124-4-4) ;
- les primes annuelles, par exemple les primes de treizième mois, versées aux salariés au prorata, le plus souvent, de leur présence dans l'entreprise l'année de la rupture du contrat de travail.


SECTION 2 : Exceptions au principe d'imposition.


6 Il convient de distinguer selon que les indemnités de rupture du contrat de travail sont versées ou non dans le cadre d'un plan social.


SOUS-SECTION 1 : Indemnités versées en dehors d'un plan social.
A : INDEMNITES DE DEPART OU DE MISE A LA RETRAITE.


I Indemnités de départ volontaire à la retraite
7 L'article 80 duodecies ne modifie par le régime applicable aux indemnités versées, dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L 122-14-13 du code du travail, à l'occasion du départ volontaire à la retraite : conformément aux dispositions du 22° de l'article 81 du code général des impôts, l'indemnité versée reste exonérée dans la limite de 20 000 F.
Il est précisé que cette exonération ne s'applique aux indemnités versées à l'occasion du départ en préretraite (1) que si celui-ci s'accompagne de la rupture effective du contrat de travail. Elle n'est donc pas applicable aux indemnités versées à l'occasion du départ en préretraite progressive ou dans le cadre de régimes de préretraite d'entreprise, quelle que soit leur appellation (congé de fin d'activité ou de fin de carrière, dispositif de cessation anticipée d'activité ) se traduisant par une simple dispense d'activité des salariés concernés (cf réponse ministérielle Boucheron, JO débats AN du 13 avril 1998, p 2071, n° 4651).
II Indemnités de mise à la retraite par l'employeur

8 En application des dispositions du deuxième alinéa de l'article L 12-14-13 déjà cité, l'indemnité de mise à la retraite servie aux salariés justifiant des conditions d'âge et de durée minimum d'assurance requises pour bénéficier d'une pension de retraite à taux plein était soumise au même régime fiscal que les indemnités de licenciement. Dès lors, cette indemnité était, à titre de règle pratique, exonérée à concurrence de sa fraction légale ou conventionnelle mais le bénéficiaire conservait la possibilité de justifier, le cas échéant, d'un préjudice non pécuniaire pour obtenir une exonération plus élevée.

9 Conformément au premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies nouveau, l'indemnité de mise à la retraite à l'initiative de l'employeur est exonérée à hauteur du montant prévu par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. Le surplus éventuel est donc toujours imposable.

10 Toutefois, la solution doctrinale selon laquelle la fraction exonérée ne peut en tout état de cause être inférieure à 20 000 F, dans la limite de l'indemnité effectivement perçue, reste applicable (cf documentation administrative 5 F 1142 n° 19).
(1) Sous réserve des indemnités, soumises au régime des indemnités de licenciement, versées en cas de départ dans le cadre des conventions d'allocations spéciales du FNE (préretraite totale FNE ou préretraite-licenciement) ou du dispositif conventionnel de cessation d'activité en contrepartie d'embauches ("préretraite contre embauche"). Cf n° 22 à 24 ci-après.


B : INDEMNITES DE LICENCIEMENT.


I Indemnités versées en cas de licenciement abusif ou irrégulier
11 Le premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies nouveau du code général des impôts exonère intégralement de l'impôt sur le revenu les indemnités mentionnées à l'article L 122-14-4 du code du travail.

12 Il s'agit des indemnités versées, sans préjudice des indemnités de licenciement proprement dites (1), à titre de dommages et intérêts aux salariés qui justifient d'une ancienneté minimum de deux ans dans une entreprise occupant habituellement au moins onze salariés et qui sanctionnent :
- le licenciement irrégulier, c'est-à-dire intervenu en méconnaissance des règles de procédure prévues par le code du travail : l'indemnité accordée par le juge du contrat de travail à raison de ces irrégularités de forme ne peut excéder un mois de salaire ;
- le licenciement abusif, c'est-à-dire intervenu sans motif réel et sérieux : l'indemnité accordée par le tribunal ne peut alors être inférieure aux salaires des six derniers mois ;
- le licenciement intervenu en violation de la procédure prévue par l'article L 321-2 du code du travail en cas de licenciement collectif pour motif économique : l'indemnité est déterminée par le juge en fonction du préjudice subi.

13 Il sera admis que bénéficie également de cette exonération, l'indemnité prévue en cas de licenciement abusif par l'article L. 122-14-5 du code du travail en faveur des salariés qui ont moins de deux ans d'ancienneté ou dont l'entreprise occupe habituellement moins de onze salariés. Le montant de cette indemnité est fixé par le tribunal en fonction du préjudice subi.
II Autres indemnités de licenciement
1 Principe

14 En application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, la fraction des indemnités de licenciement qui n'excède pas le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi(2) est exonérée d'impôt sur le revenu.
Le deuxième alinéa du 1 du même article prévoit que la fraction ainsi exonérée des indemnités de licenciement ne peut être inférieure, dans la limite de la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) fixé à l'article 885 U du code général des impôts, ni à 50 % de leur montant ni à deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié concerné au cours de l'année civile précédant la rupture du son contrat de travail.
2 Modalités d'application
a) Règle générale

15 Les dispositions du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies nouveau du code général des impôts exonèrent d'impôt sur le revenu les indemnités de licenciement à concurrence de leur montant légal ou conventionnel. Dès lors, mais dans la seule mesure où il est liquidé conformément aux dispositions légales ou conventionnelles applicables, notamment aux règles d'assiette et d'ancienneté fixées pour le calcul de l'indemnité considérée, ce montant est en totalité affranchi de l'impôt sur le revenu.

16 Dans l'hypothèse où les indemnités perçues, par exemple en exécution d'un accord d'entreprise, du contrat de travail ou d'une transaction(3), sont d'un montant supérieur aux prévisions légales ou conventionnelles, les dispositions du deuxième alinéa du 1 de l'article déjà cité permettent, le cas échéant, de relever le montant exonéré (y compris les indemnités légales ou conventionnelles, qui sont exonérées de plein droit) à 50 % du montant total des indemnités perçues ou, si ce montant est plus élevé, à deux fois la rémunération annuelle brute perçue au cours de l'année civile précédant la rupture du contrat de travail. Toutefois, lorsqu'il trouve à s'appliquer, ce mécanisme ne peut porter l'exonération au-delà d'un plafond fixé en valeur absolue par référence à la moitié de la première tranche du tarif de l'ISF.
A cet égard il est précisé qu'il convient de retenir le barème de l'ISF en vigueur au 1er janvier de l'année d'imposition. Ainsi, le plafond applicable aux indemnités perçues au cours des années 1999 et 2000 (4) s'établit à 2,35 millions de francs (50 % du seuil de 4,7 millions de francs d'assujettissement à l'ISF).

17 En définitive, les indemnités de licenciement sont exonérées dans la limite du plus élevé des trois montants suivants :
- le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- le double de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant celle de la rupture de son contrat de travail ;
- la moitié du montant total des indemnités perçues (4).
Toutefois, la fraction des indemnités exonérée en application des deux dernières limites ne peut excéder la moitié de la première tranche du tarif de l'ISF fixé à l'article 885 U du code général des impôts, soit 2,35 millions de francs pour les ruptures du contrat de travail intervenues en 1999 ou 2000.

18 Enfin, l'ensemble des limites précitées s'appliquent au montant global des indemnités perçues(4) au titre de la rupture du contrat de travail (5). Tel est notamment le cas lorsque les indemnités de licenciement sont versées par plusieurs entreprises.
b) Date de rupture du contrat de travail

19 Pour l'application de l'article 80 duodecies, la date de la rupture du contrat de travail s'entend de la date à laquelle le contrat de travail prend fin, c'est-à-dire la date à laquelle, à l'expiration de la période de préavis, le salarié doit recevoir de l'employeur son certificat de travail et le reçu pour solde de tout compte conformément aux dispositions des articles L 122-16 et L. 122-17 du code du travail.
c) Rémunération annuelle brute de référence

20 Le deuxième alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts permet de relever ou de limiter, le cas échéant, l'exonération des indemnités de licenciement dont le montant excède les dispositions légales ou conventionnelles à concurrence, notamment, de deux fois la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail.
La rémunération ainsi visée s'entend de la rémunération annuelle déclarée par l'employeur qui procède au licenciement pour être soumise à l'impôt sur le revenu établi au nom de l'intéressé, avant déduction de la part salariale des cotisations sociales mentionnées aux 1°, 2° et 2° bis de l'article 83 du code général des impôts et de la part de la contribution sociale généralisée qui est déductible en application du I de l'article 154 quinquies du même code (soit 5,1 % sur 7,5 % depuis le 1er janvier 1998).
En pratique, il s'agit, sous réserve, le cas échéant, de quelques ajustements, de la rémunération portée par l'employeur dans la zone 20 A (6) de la déclaration annuelle des salaires (DADS) déposée au titre des rémunérations versées au cours de l'année civile précédant la date de la rupture du contrat de travail.

21 Il est précisé que, lorsque le versement des indemnités afférentes à un même licenciement s'effectue sur deux années civiles successives, les limites précitées s'apprécient en faisant masse de l'ensemble des versements.
Par exemple, si un contribuable a perçu en 1999 un acompte de 2 millions de F sur l'indemnité de licenciement (7) dont le solde, d'un montant de 700 000 F, lui a été versé en 2000 lors de la rupture de son contrat de travail, le montant exonéré sera déterminé en comparant l'indemnité totale, soit 2,7 millions de F, au double de la rémunération annuelle brute de l'année 1999 et sera globalement plafonné en tout état de cause à 2,35 millions de F La fraction taxable de l'indemnité sera imposée au titre de l'année 2000(8).
3 Précisions
a) Situations assimilées au licenciement

22 L'indemnité de rupture du contrat de travail versée dans certaines situations est soumise au même régime fiscal que l'indemnité de licenciement.

23 Il s'agit :
- de l'indemnité versée au titre de la rupture de leur contrat de travail, qui s'effectue d'un commun accord avec l'employeur, aux salariés adhérant à une convention de conversion. Le quatrième alinéa de l'article L 321-6 du code du travail précise en effet que le montant et le régime fiscal et social de cette indemnité sont ceux de l'indemnité de licenciement prévue par la loi ou la convention collective ;
- de l'indemnité perçue par les salariés faisant l'objet d'un licenciement économique et adhérant à une convention d'allocations spéciales du Fonds national de l'emploi (préretraite-licenciement : article L 322-4-2° du code du travail).
- de l'indemnité de cessation d'activité versée lors de la rupture de leur contrat de travail, qui s'opère également d'un commun accord avec l'employeur, aux salariés bénéficiant du dispositif conventionnel du 6 septembre 1995 de cessation d'activité de salariés âgés en contrepartie d'embauches de demandeurs d'emploi ou "préretraite ARPE" (par I de l'article 2 de la loi n° 96-126 du 21 février 1996 portant création d'un fonds paritaire d'intervention en faveur de l'emploi : la loi précise que cette indemnité obéit au même régime fiscal et social que l'indemnité de licenciement) ;

24 Aussi, ces indemnités sont exonérées, dans la limite du montant légal ou conventionnel de l'indemnité de licenciement ou, pour le départ en préretraite ARPE, de l'indemnité de départ volontaire à la retraite. La fraction excédentaire, le cas échéant, est exonérée dans les conditions et limites prévues par le second alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts (cf n° 16 à 18 ci-avant).
b) Notion d'indemnité légale ou conventionnelle

25 Il s'agit des indemnités dues à titre obligatoire par l'employeur en application, soit de la législation du travail, soit d'accords collectifs de travail qui s'entendent des conventions collectives de branche et des accords professionnels ou interprofessionnels mais non des accords d'entreprise ou d'établissement.

26 Est à ce titre notamment concernée l'indemnité légale de licenciement prévue par l'article L 1-2-9 du code du travail, à laquelle se substitue, pour les salariés (8) entrant dans le champ d'application de cet accord, l'indemnité prévue par l'article 5 de l'accord national professionnel du 10 décembre 1977 sur la mensualisation annexé à l'article 1er de la loi n° 78-49 du 19 janvier 1978, en faveur des salariés dont la rupture du contrat de travail, non motivée par une faute grave ou lourde, est imputable à l'employeur et qui justifient chez celui-ci d'une ancienneté minimale de deux ans à la date de notification du licenciement.
En application de l'article R 122-2 du code du travail, le montant de l'indemnité légale s'établit, par année d'ancienneté, à 1/10e de mois (ou 20 heures pour les salariés rémunérés à l'heure), majoré, pour les salariés couverts par l'accord de mensualisation déjà cité, de 1/15e de mois au-delà de la dixième année d'ancienneté.
De même constituent des indemnités prévues par la loi au sens du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies nouveau du code général des impôts et, à ce titre, sont exonérées de plein droit :

27 - l'indemnité spéciale de licenciement prévue par l'article L 1-2--2-6 du code du travail en faveur des salariés victimes d'un accident du travail ou d'une maladie professionnelle dont le reclassement dans l'entreprise n'est pas possible ou est refusé par l'intéressé. Cette indemnité est égale au double de l'une ou l'autre, selon le cas, des indemnités de droit commun visées au n° 26 ci-dessus ;

28 - l'indemnité spécifique de licenciement prévue par l'article L 7-1-5 en faveur des journalistes professionnels (9).
Cet article fixe le montant de l'indemnité, qui s'établit à un mois de salaire par année ou fraction d'année de collaboration à l'organe de presse considéré, pour les journalistes dont l'ancienneté n'excède pas 15 ans ; pour les journalistes justifiant d'une ancienneté supérieure à 15 ans, le montant de l'indemnité est fixé par une commission arbitrale paritaire.
Conformément aux articles L 761-5 et L 761-6 du code du travail, la décision de la commission arbitrale ne peut être frappée d'appel et est obligatoire.
L'indemnité de licenciement versée aux journalistes en application de l'article L 761-5 est exonérée dans la limite d'un montant prévu à cet article lorsque la durée des services n'excède pas 15 ans, ou au montant fixé par la commission arbitrale dans le cas contraire. En effet, les dispositions qui régissent le fonctionnement de cette commission sont susceptibles de conférer aux décisions qu'elle prend des garanties d'objectivité comparables à celles qui résultent des accords collectifs du travail.
(10) L'indemnité est également due, en application de l'article L. 761-7 du code du travail, en cas démission du journaliste motivée par la cession ou la cessation de la publication ou un changement notable de son caractère ou de son orientation ("clause de conscience").

29 Enfin, il sera admis que l'indemnité de clientèle due, en application de l'article L 7-1-9 du code du travail, aux voyageurs, représentants et placiers (VRP) en cas de rupture du contrat de travail à l'initiative de l'employeur et dont l'objet est de réparer le préjudice subi par les intéressés du fait de la perte de la clientèle qu'ils ont créée, apportée ou développée, représente, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 80 duodecies, une indemnité de licenciement.
Son montant, fixé au moment de la rupture de la relation de travail, soit à l'amiable, soit, à défaut d'accord, par le juge en fonction du préjudice subi, est exonéré de plein droit à concurrence du montant légal ou conventionnel de l'indemnité de licenciement stricto sensu à laquelle le contribuable, qui ne peut cumuler cette indemnité avec l'indemnité de licenciement, aurait pu prétendre. L'excédent éventuel est susceptible d'être exonéré dans les conditions de montant prévues au second alinéa du 1 de l'article 80 duodecies. Le montant qualifié de dommages-intérêts fixé par le juge est intégralement exonéré.
4 Exemples d'application
Les exemples ci-après illustrent la façon dont s'appliquent les dispositions du 1 de l'article 80 duodecies nouveau du code général des impôts.

30 Exemple 1 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 500 000 F, a perçu une indemnité égale à 1,5 million de F dont 1,2 million de F correspondant à l'indemnité conventionnelle.
L'indemnité conventionnelle (1,2 million de F) est exonérée de plein droit en application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies. Elle représente plus de deux fois la rémunération annuelle brute de référence (1 million de F) et plus de 50 % du montant total de l'indemnité (750 000 F). La garantie prévue par le deuxième alinéa du 1 de l'article 80 duodecies ne trouve donc pas lieu à s'appliquer. Au total, l'indemnité est exonérée à hauteur de 1,2 million de F et imposable (10) pour le surplus, soit 300 000 F.

31 Exemple 2 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 300 000 F, a perçu une indemnité de licenciement d'un montant de 900 000 F dont 500 000 F correspondant à la convention collective.
En application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies, le montant conventionnel (500 000 F) est exonéré de plein droit. La fraction ainsi exonérée représente plus de 50 % de l'indemnité totale perçue (450 000 F) mais moins de deux fois la rémunération annuelle brute de référence (600 000 F).
Aussi la fraction exonérée de l'indemnité est portée, en application du deuxième alinéa de l'article 80 duodecies, à 600 000 F Seul le surplus, soit 300 000 F, est imposable(11).

32 Exemple 3 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 400 000 F, a perçu une indemnité de licenciement d'un montant de 1,2 million de F dont 650 000 F correspondent à la convention collective.
De la même façon, l'indemnité conventionnelle (650 000 F) est exonérée de plein droit en application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies. Toutefois la fraction ainsi exonérée, qui est supérieure à 50 % du montant total de l'indemnité (600 000 F), est inférieure à deux fois la rémunération annuelle brute de référence (800 000 F).
Aussi l'exonération totale est portée à 800 000 F et le solde de l'indemnité, soit 400 000 F, est imposable(11).

33 Exemple 4 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute s'établit à 1,3 million de F, a perçu une indemnité de 2,5 millions de F dont 900 000 F correspondant à la convention collective.
L'indemnité perçue est exonérée de plein droit à concurrence du montant conventionnel, soit à hauteur de 900 000 F Cette fraction est inférieure à 50 % du montant total de l'indemnité (1,25 million de F) et au double de la rémunération annuelle brute de référence (2,6 millions de F).
L'exonération est donc portée au plus élevé de ces deux montants, dans la limite toutefois de la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) fixé à l'article 885 U du code général des impôts, soit 2,35 millions F en 1999 et 2000. Ainsi l'indemnité est exonérée à concurrence de 2,35 millions de F et imposable (11) pour 150 000 F.

34 Exemple 5 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 1,2 million de F, a perçu une indemnité de 2,7 millions de F dont 2,4 millions de F correspondant à la convention collective.
L'indemnité perçue en application de la convention collective est exonérée de plein droit. Dès lors que la fraction ainsi exonérée en application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies (2,4 millions de F) est supérieure au plafond fixé en valeur absolue de l'exonération à laquelle peuvent conduire les dispositions du deuxième alinéa (soit la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune fixé à l'article 885 U du code général des impôts : 2,35 millions de F en 1999 et 2000), celles-ci sont au cas particulier sans portée pratique.
Aussi, l'indemnité perçue est exonérée à hauteur du montant prévu par la convention collective (2,4 millions de F) et imposable (12) pour le surplus (300 000 F).

(1) Ces indemnités sont exonérées dans les conditions et limites précisées aux n° 14 à 34 ci-après.
(2) Les salariés ayant moins de deux ans d'ancienneté ou licenciés pour faute grave ou, a fortiori, pour faute lourde, ne peuvent bénéficier d'une indemnité légale ou, sauf exception, conventionnelle. Toutefois, une transaction donnant lieu au versement d'une indemnité peut être conclue avec l'employeur. Les dispositions du deuxième alinéa du 1 de l'article 80 duodecies sont applicables, dans les conditions prévues aux ° 16 à 18, à l'indemnité transactionnelle ainsi versée.
(3) En cas de versement d'une indemnité transactionnelle assortie d'une clause de non-concurrence, la contrepartie financière de cette dernière demeure toujours imposable et il y a lieu, le cas échéant, de l'évaluer si son montant n'est pas prédéterminé. Bien entendu, il en va de même des autres indemnités et primes visées au n° 5 ci-dessus si elles sont également incluses dans le montant global.
(4) La loi de finances pour 2000 n'a en effet pas modifié les seuils des tranches d'imposition du barème de l'ISF pour 2000.
(5) Hors bien entendu les primes et indemnités visées au n° 5 ci-dessus, qui sont imposables pour leur montant total.
(6) Lorsque le salarié est lié par des contrats de travail à plusieurs sociétés d'un même groupe, il y a lieu de faire application de la règle énoncée au n° 52.
(7) La zone 20 A correspond au montant brut des rémunérations entendu au sens des articles 231 et suivants du code général des impôts, c'est-à-dire entrant dans l'assiette de la taxe sur les salaires. Aussi convient-il de réintégrer les revenus, par exemple les primes d'intéressement non affectées à un plan d'épargne d'entreprise (PEE), qui sont exonérés de la taxe sur les salaires mais soumis à l'impôt sur le revenu ; de même, si l'employeur a opté en matière de la taxe sur les salaires pour l'application de la déduction supplémentaire pour frais professionnels dont bénéficie, le cas échéant, le salarié concerné, il convient de réintégrer cette déduction mais de déduire les allocations pour frais d'emploi qui, corrélativement, ont dû être rapportées à la rémunération brute. En revanche, le régime au regard de la taxe sur les salaires des indemnités de rupture du contrat de travail ou du mandat social est identique à celui applicable pour l'impôt sur le revenu.
(8) dont le montant est supérieur au montant (1,6 million de F) résultant des dispositions de la convention collective applicable.
(9) Sous réserve du cas où l'acompte perçu en 1999 serait d'un montant supérieur à la fraction exonérée de l'indemnité de licenciement telle qu'elle est déterminée en 2000, et qui, à concurrence de l'excédent constaté, devrait être imposé au titre des revenus de l'année 1999.
(10) Soit la quasi-totalité des salariés du secteur privé.
(11) Dans la catégorie des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts.
(12) Dans la catégorie des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts.


SOUS-SECTION 2 : Indemnités versées dans le cadre d'un plan social.


35 En application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d'un plan social au sens des articles L 321-4 et L 321-4-1 du code du travail sont exonérées d'impôt sur le revenu pour leur montant total.


A : SITUATIONS VISEES.


36 Il résulte de ces dispositions que sont visés les départs de l'entreprise qui s'inscrivent dans le cadre de procédures de licenciement collectif pour motif économique, c'est-à-dire décidés par l'entreprise en réponse à des difficultés économiques, des mutations technologiques ou à une réorganisation effectuée pour sauvegarder sa compétitivité ou celle du secteur d'activité du groupe auquel elle appartient, que l'entreprise ait mis en oeuvre un ensemble de mesures visées à l'article L 321-4 du code du travail, notamment de nature sociale et économique, négociées avec les représentants du personnel ou sur lesquelles ceux-ci ont été consultés lorsque cette représentation est obligatoire, ou un plan social défini à l'article L 321-4-1 du code du travail, afin d'éviter les licenciements ou en limiter le nombre et pour faciliter le reclassement du personnel dont le licenciement ne peut être évité.
En d'autres termes, sont concernés les licenciements pour motif économique, envisagés pour une raison étrangère à la personne des salariés concernés et portant sur dix salariés au moins dans une même période de trente jours.
Dans un tel cadre, peu importent les modalités du départ, c'est-à-dire sa qualification de départ volontaire ou de licenciement (voir n° 37 ci-après).


B : INDEMNITES CONCERNEES.


37 L'ensemble des indemnités versées à raison du licenciement ou du départ volontaire(1), que celui-ci s'effectue sous la forme d'une démission, d'un départ à la retraite ou en préretraite, intervenant dans ces situations, sont exonérées pour leur montant total.
Sont donc affranchies de l'impôt sur le revenu, non seulement les indemnités dues aux salariés concernés aux termes des dispositions légales ou conventionnelles qui, selon le mode de rupture de leur contrat de travail, leur sont applicables, mais aussi, quelle que soit leur appellation, celles qui s'y ajoutent (primes ou indemnités d'aide au départ volontaire, d'aide à la réinsertion professionnelle, d'incitation au reclassement, d'aide à la création d'entreprise ).
Bien entendu, les indemnités qui, par nature, constituent des éléments de salaires (indemnité compensatrice de congés payés, indemnité compensatrice de préavis ) restent imposables dans les conditions de droit commun.
(1) La mise à la retraite à l'initiative de l'employeur, même si elle s'effectue dans le cadre d'un plan social, n'est donc pas concernée, l'article 80 duodecies prévoyant que l'indemnité correspondante est exonérée dans la limite du montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi (cf n° 8 à 10).

38 Le 2 de l'article 80 duodecies du code général des impôts pose le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires, de l'ensemble des indemnités versées aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter du même code à l'occasion de la cessation de leurs fonctions. Par exception, ces indemnités sont toutefois exonérées, dans certaines limites, lorsque la cessation des fonctions revêt pour les intéressés un caractère forcé.


CHAPITRE DEUXIEME : REGIME DES INDEMNITES DE CESSATION DES FONCTIONS DE MANDATAIRE SOCIAL OU DE DIRIGEANT.
SECTION 1 : Principe d'assujettissement à l'impôt sur le revenu.
A : PRINCIPE D'IMPOSITION.


39 En application des dispositions du 2 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, les indemnités versées aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visées à l'article 80 ter du code général des impôts, à l'occasion de la cessation de leurs fonctions, constituent une rémunération imposable.
Cette règle d'imposition est applicable sans distinguer notamment selon :
- le mode de rupture du mandat social ou du contrat de travail (sous réserve de l'hypothèse, envisagée à la section 2 ci-après, de la cessation réellement forcée des fonctions) : démission, licenciement, départ ou mise à la retraite, non-renouvellement du mandat, atteinte de la limite d'âge, rupture négociée ou amiable ;
- le fondement juridique des indemnités versées : il peut s'agir, par exemple, d'une indemnité contractuelle, c'est-à-dire négociée par le mandataire ou le dirigeant dès sa prise de fonctions, ou d'une indemnité transactionnelle (1), c'est-à-dire versée par l'entreprise à l'intéressé dans le cadre d'un accord conclu en vue de régler les conséquences financières de la rupture, préalablement intervenue, du mandat social ou du contrat de travail.

(1) Selon l'article 2044 du code civil, la transaction est un contrat par lequel, au moyen de concessions réciproques, les parties terminent une contestation née ou préviennent une contestation à naître. Les transactions ont entre les parties, aux termes de l'article 2052 du code déjà cité, l'autorité de la chose jugée en dernier ressort.


B : PERSONNES CONCERNEES.


40 Les personnes concernées par cette règle d'imposition s'entendent de l'ensemble des dirigeants de sociétés visés à l'article 80 ter du code général des impôts, c'est-à-dire des dirigeants, de droit ou de fait, soumis au régime fiscal des salariés (documentation de base 5 F 1151 n°29 à 32).
I Dirigeants de droit

41 Sont concernés :
- dans les sociétés anonymes (SA) (2) : le président du conseil d'administration, le directeur général, l'administrateur provisoirement délégué dans les fonctions de président, les membres du directoire et les administrateurs ou membres du conseil de surveillance investis de fonctions spéciales comme celles de directeur du service comptable, directeur commercial (1° du b de l'article 80 ter du code général des impôts) ;
- dans les sociétés à responsabilité limitée (SARL) : les gérants minoritaires ou égalitaires (2° du b de l'article 80 ter du code général des impôts) ;
- dans les autres entreprises ou établissements passibles de l'impôt sur les sociétés (en particulier les établissements publics à caractère industriel et commercial) : l'ensemble des dirigeants soumis au régime fiscal des salariés. Seront à ce titre notamment concernés les gérants non associés et les gérants majoritaires(3) de SARL ainsi que les gérants non associés et les gérants associés commandités des sociétés en commandite par actions (3) (3° du b de l'article 80 ter du code général des impôts).
II Dirigeants de fait

42 Sont concernées les personnes, visées au 4° du b de l'article 80 ter du code général des impôts, occupant dans l'entreprise un emploi salarié à raison duquel elles perçoivent une rémunération supérieure à la plus faible des rémunérations servies aux dirigeants de l'entreprise.
La documentation administrative 5 F 1151 (n° 31 et 32) précise les conditions dans lesquelles un salarié peut être assimilé à un dirigeant de fait au regard des dispositions de l'article 80 ter précité et, par suite, pour l'application des dispositions du 2 de l'article 80 duodecies.
En particulier, les dispositions de ces articles ne sont pas applicables aux salariés qui, de toute évidence, ne sont pas des dirigeants de fait. Tel est notamment le cas, alors même que la rémunération du salarié est supérieure à celle du dirigeant de droit, s'il résulte de l'examen des circonstances d'espèce que ce dernier assume seul la direction de l'entreprise et que la faiblesse de sa rémunération s'explique seulement par un contexte particulier, par exemple l'exercice de fonctions dirigeantes dans plusieurs sociétés du même groupe.

(1) Selon l'article 2044 du code civil, la transaction est un contrat par lequel, au moyen de concessions réciproques, les parties terminent une contestation née ou préviennent une contestation à naître. Les transactions ont entre les parties, aux termes de l'article 2052 du code déjà cité, l'autorité de la chose jugée en dernier ressort.
(2) Ou dans les sociétés par actions simplifiées (SAS), en application du principe d'assimilation de la SAS à la SA posé, pour l'application des dispositions du code général des impôts et de ses annexes, par l'article 1655 quinquies de ce code.
(3) Bien entendu de tels mandataires sociaux ne sont susceptibles d'être concernés par les dispositions de l'article 80 duodecies qu'à la condition de percevoir lors de la cessation de leur mandat une indemnité admise en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés, conformément aux dispositions de l'article 62 du CGI. En outre, lorsqu'un gérant est majoritaire, il ne peut y avoir de vote positif sur sa révocation. Les associés minoritaires ne peuvent que demander la révocation judiciaire qui est subordonnée à une "cause légitime" et il est peu probable que dans ce cas une indemnité soit due à l'intéressé.


SECTION 2 : Exception : cessation forcée des fonctions.


43 Conformément au 2 de l'article 80 duodecies, il est fait exception au principe général d'assujettissement à l'impôt sur le revenu des indemnités que les dirigeants de sociétés perçoivent à raison de la rupture du mandat social ou du contrat de travail, selon le cas, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation.

44 En effet, lorsque le dirigeant justifie ainsi du caractère forcé de la cessation de ses fonctions, les indemnités perçues au titre de la rupture du contrat de mandat ou de travail correspondant ne sont imposables que pour la fraction excédant les limites prévues au deuxième alinéa du 1 de l'article 80 duodecies pour les indemnités de licenciement, c'est-à-dire excédant la limite la plus élevée du double de la rémunération annuelle brute du dirigeant concerné ou la moitié des indemnités perçues et, en tout état de cause, la fraction des indemnités supérieure à la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune (soit 2,35 millions de F pour les indemnités perçues en 1999 et 2000).


A : DEFINITION DE LA CESSATION FORCEE DES FONCTIONS.


45 La cessation forcée des fonctions du dirigeant s'entend notamment, comme l'indique expressément le 2 de l'article 80 duodecies du code général des impôt, de sa révocation.

46 Toutefois, s'agissant d'une exception au regard du principe général, d'abord posé par le législateur, d'imposition de l'ensemble des indemnités perçues à raison de la cessation de leurs fonctions par les mandataires sociaux et autres dirigeants de sociétés, l'appréciation du caractère forcé de la cessation des fonctions au sens du 2 de l'article 80 duodecies déjà cité repose, au-delà des apparences juridiques, sur l'examen des circonstances de fait.

47 Aussi, s'il résulte de cet examen que la révocation dissimule en réalité un départ négocié ou à l'amiable, le dirigeant concerné ne pourra se prévaloir des dispositions précitées pour obtenir, dans les limites applicables, l'exonération des indemnités d'éviction perçues en exécution, par exemple, des clauses du contrat de mandat ou du contrat de travail ou des termes d'une transaction.

48 A cet égard, il est rappelé que certains mandataires sociaux, notamment le président du conseil d'administration, le directeur général, les administrateurs et les membres du conseil de surveillance de sociétés anonymes sont révocables ad nutum par l'organe social compétent (1) (conseil d'administration ou assemblée générale ordinaire, selon le cas), c'est-à-dire sans préavis, ni précision de motifs, ni indemnité. Toutefois, la jurisprudence de la chambre commerciale de la Cour de cassation reconnaît aux intéressés le droit à des dommages-intérêts lorsque cette révocation intervient dans des conditions abusives, peu important la nature des griefs formulés par la société, c'est-à-dire dans des circonstances, notamment vexatoires ou injurieuses, de nature à nuire à l'honneur ou à la réputation du dirigeant concerné ou si elle a été décidée brutalement sans respecter le principe du contradictoire, c'est-à-dire sans que l'intéressé n'ait été mis en mesure de présenter ses observations (2).

49 Inversement, et dans des situations exceptionnelles, s'il apparaît que, sous les apparences d'un départ de plein gré, le dirigeant a en fait été contraint de quitter ses fonctions, le "départ volontaire" pourra être assimilé à une cessation forcée des fonctions au sens des dispositions du 2 de l'article 80 duodecies du code général des impôts. Bien entendu, il appartient alors au contribuable qui prétend avoir cédé à la contrainte d'apporter toutes justifications à cet égard.

50 En d'autres termes, l'exonération prévue au 2 de l'article 80 duodecies est susceptible de s'appliquer aux indemnités versées à un dirigeant :
- faisant l'objet d'une révocation dans les conditions prévues par la loi du 24 juillet 1966, qui constitue une cessation forcée des fonctions de l'intéressé, sauf preuve contraire apportée par l'administration au vu des circonstances de fait ;
- lorsque, en l'absence de révocation formelle par l'organe social compétent, le dirigeant concerné peut apporter la preuve de la cessation forcée de ses fonctions, par exemple si, en raison du changement de contrôle de la société, il ne peut être maintenu dans ses fonctions pour des raisons objectives explicitées par les parties, ayant ainsi cédé à la contrainte en présentant sa démission.

(1) En application respectivement des articles 110, 116, 90 et 134 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. A l'inverse, certains mandataires sociaux, tels que les gérants minoritaires de SARL ou les membres du directoire de SA en application respectivement des articles 55 et 120 de loi déjà citée, ne peuvent être révoqués par l'organe statutaire compétent que pour un juste motif.
(2) En ce sens notamment arrêts de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 26 avril 1994, Pesnelle c/ Société Autoliv Klippan et du 26 novembre 1996, n° 1738 P, SA Econocom Location et autres c/ Spilmont.


B : MODALITES D'APPLICATION DES REGLES D'EXONERATION.


I Règle générale
51 Dès lors que la cessation de ses fonctions revêt pour le dirigeant concerné un caractère forcé, le total des indemnités versées, de la part, le cas échéant, non seulement de l'entreprise dont l'intéressé est mandataire social ou salarié mais également d'entreprises tierces(1), au titre de la rupture du mandat social ou du contrat de travail est exonéré dans la limite la plus élevée de :
- deux fois la rémunération annuelle brute perçue au cours de l'année civile précédant la cessation forcée des fonctions ;
- 50 % du montant des indemnités perçues ;
- mais sans que la fraction exonérée ne puisse en tout état de cause excéder un plafond en valeur absolue, égal à 50 % de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune fixé à l'article 885 U du code général des impôts et qui s'établit à 2,35 millions de F pour l'imposition des revenus des années 1999 et 2000.
Ainsi, les indemnités perçues par l'ensemble des dirigeants visés à l'article 80 ter du code déjà cité sont toujours imposables, même en cas de cessation forcée des fonctions au sens de l'article 80 duodecies du même code, pour leur montant qui excède le plafond en valeur absolue précité. Il en est ainsi, s'agissant des salariés qui, eu égard au niveau de leur rémunération, sont assimilés, dans les conditions et sous les réserves rappelées au n° 42 ci-avant, à des dirigeants de fait pour l'application de l'article 80 ter, même dans l'hypothèse où l'excédent constaté provient de l'indemnité de rupture du contrat de travail prévue par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi.
II Cas particuliers du cumul d'un contrat de travail et d'un mandat social ou de l'exercice d'une pluralité de mandats sociaux

52 Lorsque le contribuable exerce au sein d'une même société ou de plusieurs sociétés d'un même groupe (2) à la fois des fonctions de mandataire social et de salarié (3) (4), les limites définies ci-dessus s'appliquent au montant global perçu au titre de la rupture de l'ensemble de ces fonctions. Il en est de même en cas d'exercice d'une pluralité de mandats sociaux auprès de sociétés d'un même groupe.
Aussi, dans ces hypothèses, c'est ce montant global qui doit être comparé au double des rémunérations perçues à la fois au titre du contrat de mandat social et du contrat de travail, l'année civile précédant la rupture de ces contrats, pour, le cas échéant, limiter l'exonération à la moitié de la première tranche du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune (soit 2,35 millions de F pour les indemnités perçues en 1999 et 2000) (5).
III Définitions
1 Date de rupture du mandat social

53 La date de rupture du mandat social s'entend de la date à laquelle l'organe social compétent (en général l'assemblée générale ordinaire des associés) prend la décision de révoquer le dirigeant, ou la date à laquelle ce dernier présente sa démission à cet organe lorsqu'elle constitue une cessation forcée de ses fonctions ;
2 Rémunération annuelle brute de référence des mandataires sociaux

54 Il s'agit de l'ensemble des sommes perçues par les intéressés l'année précédant la rupture du mandat social, imposables dans la catégorie, ou selon les règles, des traitements et salaires, notamment les rémunérations correspondant aux fonctions de direction, les jetons de présence spéciaux lorsqu'ils sont imposés dans la catégorie des salaires. Ces sommes figurent dans la zone 20 A de la partie fiscale de la déclaration annuelle des données sociales (DADS).
IV Exemples d'application

55 Exemple 1
Le PDG d'une société anonyme, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 900 000 F, a perçu, dans le cadre d'une transaction conclue suite à sa révocation, une indemnité de 2 millions de F.
La limite d'exonération la plus élevée correspond à deux fois la rémunération annuelle brute, soit 1,8 millions de F (50 % de l'indemnité correspondent en effet à 1 million de F).
Aussi l'indemnité est exonérée à hauteur de 1,8 million de F et imposable (6) pour le surplus, soit à hauteur de 200 000 F.

56 Exemple 2
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année précédente s'établit à 800 000 F, a perçu une indemnité de licenciement de 2 millions de F dont 1,7 million de F correspondant à l'indemnité prévue par la convention collective dont il relève.
Eu égard au niveau de sa rémunération par rapport à celle des dirigeants de droit (PDG, DG), l'intéressé a la qualité de dirigeant de fait au sens des dispositions du 4° du b de l'article 80 ter du code général des impôts.
La limite d'exonération la plus élevée correspond à deux fois la rémunération annuelle brute, soit à 1,6 million de F (50 % de l'indemnité s'établissent en effet à 1 million de F).
Aussi l'indemnité est exonérée à hauteur de 1,6 million de F et imposable (7) pour le surplus, soit à hauteur de 400 000 F(8).

57 Exemple 3
Le PDG d'une société anonyme exerce des fonctions de mandataire social ainsi que des fonctions techniques, ces dernières étant dans un état de subordination à l'égard de la société, à raison desquelles il a respectivement perçu au titre de l'année civile précédant la rupture de ses contrats de mandat et de travail une rémunération annuelle brute de 1 million de F et 700 000 F.
L'intéressé a perçu en 2000, dans le cadre d'une transaction conclue suite à sa révocation et à son licenciement, une indemnité d'un montant de 3,3 millions de F, dont 2 millions de F au titre sa révocation et 1,3 million de F au titre de son licenciement.
Le montant global de l'indemnité perçue sera exonéré au cas particulier dans la limite de la moitié de la première tranche du tarif de l'ISF soit 2,35 millions de F : le double des rémunérations annuelles brutes perçues au titre de l'année civile précédente, soit 3,4 millions de F, qui est supérieur à 50 % du montant global de l'indemnité (1,65 million de F) est limité à 2,35 millions de F Le surplus, soit 950 000 F, est imposable (9).

(1) Par exemple, situations où, dans un groupe de sociétés, l'indemnité de rupture due à un dirigeant est versée pour partie par la société dont l'intéressé est mandataire social ou salarié et pour partie par une autre société du groupe ou dans laquelle, à l'issue d'une offre publique hostile d'achat ou d'échange se traduisant par la cessation forcée des fonctions de l'intéressé, la charge de l'indemnité de rupture versée au dirigeant de la société cible est partagée par cette société avec le nouvel actionnaire majoritaire.
(2) Au sens de l'article 208-4 de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, c'est-à-dire sociétés dont 10 % au moins du capital de l'une sont détenus directement ou indirectement par l'autre ou dont 50 % au moins du capital sont détenus par une même société (cf DB 5 F 1154 n° 82 et 4 N 2412 n° 3).
(3) Il est rappelé que la jurisprudence de la Cour de cassation soumet la validité du cumul d'un mandat social et d'un contrat de travail à des conditions très strictes. En particulier, et sous réserve d'une fraude à la loi, le cumul n'est autorisé que si le contrat de travail correspond à un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de subordination à l'égard de la société, de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat social et donnant lieu à rémunération séparée.
(4) En cas de versement d'une indemnité transactionnelle assortie d'une clause de non-concurrence, la contrepartie financière de cette dernière demeure toujours imposable et il y a lieu, le cas échéant, de l'évaluer si son montant n'est pas prédéterminé. Bien entendu, il en va de même des autres indemnités et primes visées au n° 5 ci-dessus si elles sont également incluses dans le montant global.
(5) Sauf si le montant légal ou conventionnel de l'indemnité perçue au titre du licenciement est d'un montant supérieur à cette limite fixée en valeur absolue. Dans cette hypothèse, et sous réserve qu'au titre du contrat de travail considéré le contribuable ne soit pas un dirigeant de fait (cf n° 42 et 51 ci-dessus), l'exonération reste acquise dans la limite du montant précité (cf. n° 15 ci-dessus).
(6) Dans la catégorie des traitements et salaires, avec application, sur demande du bénéficiaire, du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts.
(7) Si le salarié n'avait pas été dirigeant de fait, l'indemnité aurait relevé des dispositions du 1 de l'article 80 duodecies. En application du premier alinéa, l'indemnité aurait été alors exonérée de plein droit à concurrence du montant conventionnel, soit de 1,7 millions de F La double garantie prévue par le second alinéa ne trouvant pas à s'appliquer (montant exonéré supérieur à la fois au double de la rémunération annuelle brute de l'année précédente et à 50 % de l'indemnité totale perçue), le solde de 300 000 F eut été imposable.


CHAPITRE TROISIEME : DEDUCTIBILITE DE LA CSG AFFERENTE AUX INDEMNITES DE RUPTURE DU CONTRAT DE TRAVAIL OU DU MANDAT SOCIAL.


58 En application du I de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la CSG due au titre des revenus d'activité est admise en déduction, à concurrence de la fraction correspondant au taux de 5,1 %, pour la détermination du montant net imposable du revenu catégoriel au titre duquel elle a été acquittée.

59 Toutefois, conformément aux indications figurant aux n° 11 et suivants de l'instruction 5 B-11-98 du 18 mai 1998, qui a commenté les dispositions de l'article 154 quinquies précité, la CSG n'est pas déductible du revenu imposable lorsqu'elle porte sur des revenus exonérés d'impôt sur le revenu mais également des cotisations de sécurité sociale et, pour lesquels, par conséquent, la majoration de la CSG n'a pas été la contrepartie de la baisse d'une cotisation d'assurance maladie, elle-même déductible de l'assiette de l'impôt sur le revenu.

60 Ces dispositions sont applicables à la CSG afférente aux indemnités de rupture du contrat de travail et du mandat social.

61 Ainsi, dans l'exemple 2 figurant au n° 31 ci-dessus, la CSG est due, en application du 5° du II de l'article L 136-2 du code de la sécurité sociale, sur la part de l'indemnité de licenciement qui excède le montant prévu par la convention collective, soit 400 000 F.
Toutefois, seule la CSG, calculée au taux de 5,1 %, afférente à la part de l'indemnité imposable en application de l'article 80 duodecies du code général des impôts (300 000 F) est déductible. Elle s'établit à 300 000 F x 95 % (1) x 5,1 % = 14 535 F.
Aussi, l'indemnité de licenciement est soumise à l'impôt sur le revenu pour un montant de : 300 000 F - 14 535 F = 285 465 F.
En revanche, le reste de la CSG, soit 2,4 % sur l'ensemble de l'indemnité supraconventionnelle (400 000 F) et 5,1 % sur la part non imposable de cette indemnité (100 000 F), n'est pas déductible. Soit au total un montant non déductible de CSG de 13 965 F (1).
De même n'est pas déductible la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS), due au taux de 0,5 % sur la même assiette que la CSG, soit un montant de : 400 000 F x 95 % x 0,5 % = 1 900 F.

62 Le tableau en annexe II précise si la CSG est ou non déductible, à hauteur de 5,1%, du montant des primes ou indemnités perçues.

(1) Compte tenu d'un abattement pour frais professionnels de 5 % propre à l'assiette de la CSG.


CHAPITRE QUATRIEME : OBLIGATIONS DECLARATIVES DE LA PARTIE VERSANTE.
A : PRINCIPE.


63 En application des dispositions de l'article 87 du code général des impôts, toute personne physique ou morale versant des traitements et salaires imposables est tenue de remettre avant le 1er février de chaque année une déclaration (DADS) des sommes payées au cours de l'année précédente, qui doit notamment comporter, aux termes du d du 2° de l'article 39 de l'annexe III au code déjà cité, le montant brut des rémunérations entendu au sens des articles 231 et suivants du même code.
Les indemnités de rupture du contrat de travail ou du mandat social doivent donc être portées par la partie versante sur la DADS, dans les zones 20 A et 20 B pour l'impôt sur le revenu et, lorsque l'entreprise est assujettie à la taxe sur les salaires, dans les zones 23 A, 23 B et 23 C, pour leur montant imposable tel qu'il résulte désormais des dispositions de l'article 80 duodecies du code général des impôts.


B : SANCTIONS.


64 Les manquements par la partie versante à ses obligations déclaratives, notamment les omissions ou inexactitudes relevées sur le montant imposable des indemnités de rupture du contrat de travail ou du mandat social porté sur la DADS, sont passibles des sanctions en vigueur dans les conditions de droit commun (code général des impôts, art 1725, 1726 et 1768 quinquies (1) ; documentation administrative 13 N 1411, 1412, 1421 et 1422).
(1) Issu du II de l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1999 et applicable aux indemnités versées à compter du 1er janvier 2000 (loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999, Journal officiel du 31 décembre 1999, page 19977).


CHAPITRE CINQUIEME : ENTREE EN VIGUEUR.


65 Conformément aux dispositions du 1 du II de l'article 1er de la loi de finances pour 2000, les dispositions de l'article 80 duodecies sont applicables aux indemnités de rupture du contrat de travail ou du mandat social perçues à compter du 1er janvier 1999.
Annoter : documentation de base 5 B 2611 n° 4 et 5, 263 ; 5 F 114, 221 n° 3, 222 n° 11 à 13 et n° 22 à 32.



Le Directeur de la législation fiscale, Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN.


ANNEXE I

Article 3 de la loi de finances pour 2000 (n° 99-1172 du 30 décembre 1999)
Article 3
I - Il est inséré, dans le code général des impôts, un article 80 duodecies ainsi rédigé :
"Art 80 duodecies. - 1. Sous réserve de l'exonération prévue au 22 de l'article 81, constitue une rémunération imposable toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de travail, à l'exception des indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d'un plan social au sens des articles L 321-4 et L 321-4-1 du code du travail, des indemnités mentionnées à l'article L 122-14-4 du même code ainsi que de la fraction des indemnités de licenciement ou de mise à la retraite qui n'excède pas le montant prévu par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi.
La fraction des indemnités de licenciement exonérée en application du premier alinéa ne peut être inférieure ni à 50 % de leur montant ni à deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail, dans la limite de la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune fixé à l'article 885 U.
2 Constitue également une rémunération imposable toute indemnité versée, à l'occasion de la cessation de leurs fonctions, aux mandataires sociaux, dirigeants et personnes visés à l'article 80 ter. Toutefois, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule la fraction des indemnités qui excède les montants définis au deuxième alinéa du 1 est imposable"
II - A la dernière phrase du deuxième alinéa de l'article L. 122-14-13 du code du travail, les mots : "fiscal et" sont supprimés.


ANNEXE III

Tableau récapitulatif du régime fiscal et social des indemnités de cessation des fonctions de mandataire social ou de dirigeant
(code général des impôts, 2 de l'article 80 duodecies ; code de la sécurité sociale, 5° bis du II de l'article L 136-2 et dernier alinéa de l'article L 242-1 ; code rural, deuxième alinéa de l'article 1031, dernier alinéa de l'article 1062, deuxième alinéa de l'article 1154) (1)
Le tableau ci-après résume le régime fiscal et social des indemnités versées aux mandataires sociaux et dirigeants visés à l'article 80 ter du code général des impôts selon que la cessation de leurs fonctions revêt ou non un caractère forcé. Pour plus de précisions, notamment sur la définition des mandataires et dirigeants concernés et du caractère forcé des fonctions, se reporter aux n° 38 à 57 de l'instruction.

Impôt sur le revenu et taxe sur les salaires
Cessation forcée des fonctions
Exonération, dans la limite en tout état de cause de 2,35 MF(4), à concurrence du montant le plus élevé :
- du double de la rémunération annuelle brute de l'année civile précédant la rupture du mandat social ou, le cas échéant, du contrat de travail ; ou
- de 50 % de l'indemnité totale.
Autres cas de cessation des fonctions
Assujettissement total


Cotisations de sécurité sociale(2)
Cessation forcée des fonctions
Exonération, dans la limite en tout état de cause de 2,35 MF(4), à concurrence du montant le plus élevé :
- du double de la rémunération annuelle brute de l'année civile précédant la rupture du mandat social ou, le cas échéant, du contrat de travail ; ou
- de 50 % de l'indemnité totale.
Autres cas de cessation des fonctions
Assujettissement total

CSG et CRDS au titre des revenus d'activité (3)
Cessation forcée des fonctions
Exonération, dans la limite en tout état de cause de 2,35 MF(4), à concurrence du montant le plus élevé :
- du double de la rémunération annuelle brute de l'année civile précédant la rupture du mandat social ou, le cas échéant, du contrat de travail ; ou
- de 50 % de l'indemnité totale.
Autres cas de cessation des fonctions
Assujettissement total


(1) Issus de l'article 3 de la loi de finances pour 2000 (cf. annexe I) et de l'article 2 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2000 (n° 99-1140 du 29 décembre 1999, Journal officiel du 30 décembre 1999, page 19706).
(2) Régime applicable aux indemnités versées depuis le 1er janvier 2000, qui concerne aussi les prélèvements sur salaires dont l'assiette est alignée sur celle des cotisations de sécurité sociale : taxe d'apprentissage, participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l'effort de construction, cotisations d'assurance chômage, cotisations de retraite complémentaire, versement de transport et versement des employeurs au Fonds national d'aide au logement (FNAL).
(3) Après application d'un abattement pour frais professionnels de 5 %.
(4) Plafond en valeur absolue fixé par référence à la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune fixé à l'article 885 U du code général des impôts. Le plafond de 2,35 MF s'applique aux indemnités perçues en 1999 ou en 2000.