Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 2 février et 18 mars 2022 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Amazon Online France demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler la décision implicite par laquelle le ministre de l'économie, des finances et de la relance a rejeté sa demande du 30 septembre 2021 tendant à l'abrogation du paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés le 8 avril 2021 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-10, du paragraphe n° 30 des commentaires publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-10-20, du paragraphe n° 170 des commentaires publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-20 et des paragraphes n° 110, 140 et 150 publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-20 ainsi que des mêmes paragraphes des commentaires administratifs publiés sous les mêmes références les 23 ou 30 mars 2020 ;

2°) d'enjoindre au ministre de l'économie, des finances et de la relance de prononcer, dans un délai de deux mois, l'abrogation de ces commentaires administratifs ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. François-René Burnod, auditeur,

- les conclusions de Mme Karin Ciavaldini, rapporteure publique ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Duhamel - Rameix - Gury - Maître, avocat de la société Amazon Online France ;

1. La société Amazon Online France demande au Conseil d'Etat d'annuler la décision implicite de rejet née du silence gardé par le ministre de l'économie, des finances et de la relance sur sa demande du 30 septembre 2021 tendant à l'abrogation du paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés le 8 avril 2021 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-10, du paragraphe n° 30 des commentaires publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-10-20, du paragraphe n° 170 des commentaires publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-20 et des paragraphes n° 110, 140 et 150 publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-20 le 8 avril 2021 ainsi que des mêmes paragraphes des commentaires administratifs publiés sous les mêmes références le 23 mars ou le 30 mars 2020.

2. Aux termes de l'article 299 du code général des impôts🏛, " I. Il est institué une taxe due à raison des sommes encaissées par les entreprises du secteur numérique définies au III, en contrepartie de la fourniture en France, au cours d'une année civile, des services définis au II. / II. Les services taxables sont : 1° La mise à disposition, par voie de communications électroniques, d'une interface numérique qui permet aux utilisateurs d'entrer en contact avec d'autres utilisateurs et d'interagir avec eux, notamment en vue de la livraison de biens ou de la fourniture de services directement entre ces utilisateurs. Toutefois, la mise à disposition d'une interface numérique n'est pas un service taxable : a) Lorsque la personne qui réalise cette mise à disposition utilise l'interface numérique à titre principal pour fournir aux utilisateurs : -des contenus numériques ; () 2° Les services commercialisés auprès des annonceurs, ou de leurs mandataires, visant à placer sur une interface numérique des messages publicitaires ciblés en fonction de données relatives à l'utilisateur qui la consulte et collectées ou générées à l'occasion de la consultation de telles interfaces, y compris lorsqu'ils sont réalisés au moyen d'interfaces dont la mise à disposition est exclue des services taxables par le c du 1° du présent II. Ces services peuvent notamment comprendre les services d'achat, de stockage et de diffusion de messages publicitaires, de contrôle publicitaire et de mesures de performance ainsi que les services de gestion et de transmission de données relatives aux utilisateurs. Sont exclus des services taxables les services mentionnés aux 1° et 2° du présent II fournis entre entreprises appartenant à un même groupe, au sens du dernier alinéa du III () ".

3. Aux termes de l'article 299 bis du code général des impôts🏛 dans sa version issue de la loi n° 2019-759 du 24 juillet 2019🏛 portant création d'une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés, " I. Pour l'application du présent chapitre : () 2° L'utilisateur d'une interface numérique est localisé en France s'il la consulte au moyen d'un terminal situé en France. La localisation en France de ce terminal est déterminée par tout moyen, y compris en fonction de son adresse IP (protocole internet), dans le respect des règles relatives au traitement de données à caractère personnel ; 3° Les encaissements versés en contrepartie de la fourniture d'un service taxable défini au 1° du II de l'article 299 s'entendent de l'ensemble des sommes versées par les utilisateurs de cette interface, à l'exception de celles versées en contrepartie de livraisons de biens ou de fournitures de services qui constituent, sur le plan économique, des opérations indépendantes de l'accès et de l'utilisation du service taxable ; () ". La loi n°2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 a remplacé les mots " sur le plan économique " figurant au 3° du I de cet article par les mots " au sens des I et II de l'article 257 ter ".

Sur la recevabilité des conclusions dirigées contre les commentaires administratifs publiés les 23 et 30 mars 2020 :

4. Les paragraphes attaqués des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-10 et BOI-TCA-TSN-10-10-20 ont pour objet de commenter les dispositions de l'article 299 du code général des impôts🏛 et les paragraphes attaqués des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-20 ont pour objet de commenter les dispositions du 2° du I de l'article 299 bis du même code. La version publiée le 8 avril 2021 de ces commentaires s'est substituée à celle publiée le 23 mars ou le 30 mars 2020 et les dispositions législatives qu'elles ont pour objet de commenter sont demeurées inchangées. Par suite, la demande tendant à l'annulation du refus du ministre de procéder à l'abrogation de la version de ces commentaires publiée le 23 mars ou le 30 mars 2020, dépourvue d'objet à la date de son introduction, est irrecevable.

5. Les paragraphes n° 110, 140 et 150 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-20 ont pour objet de commenter les dispositions du 3° du I de l'article 299 bis du code général des impôts🏛. Il résulte des travaux préparatoires de la loi du 24 juillet 2019🏛 ayant créé cet article et de la loi de finances pour 2021 l'ayant modifié que le législateur a entendu, par cette modification, expliciter sans en modifier le contenu ou la portée la notion de prestations indépendantes à laquelle renvoient les dispositions précitées du 3° de l'article 299 bis du code général des impôts🏛. Par suite, la version publiée le 8 avril 2021 de ces commentaires administratifs s'étant substituée à celle publiée le 30 mars 2020 et portant sur des dispositions législatives demeurées en substance inchangées, la demande tendant à l'annulation du refus du ministre de procéder à l'abrogation de la version de ces commentaires publiée le 30 mars 2020, dépourvue d'objet à la date de son introduction, est également irrecevable.

Sur la légalité du paragraphe n° 170 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-20 :

6. Eu égard à l'argumentation qu'elle soulève, la société Amazon Online France doit être regardée comme demandant l'annulation du refus d'abroger les 5e et 6e alinéas du paragraphe n° 170 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-20 qui énoncent que les jeux qui permettent à plusieurs joueurs de jouer en ligne n'entrent pas en principe dans le champ de l'exclusion des services taxables prévue au a) du 1° du II de l'article 299 du code général des impôts🏛, sauf si cette interaction est minime ou que le principal objet du jeu est la progression d'un joueur en solitaire.

7. Il résulte des dispositions du 1° du II de l'article 299 du code général des impôts🏛 citées au point 2 que si la mise à disposition d'une interface numérique permettant aux utilisateurs d'entrer en contact avec d'autres utilisateurs et d'interagir avec eux figure, en principe, parmi les services retenus pour déterminer l'assiette de la taxe sur les services numériques, tel n'est pas le cas lorsque la personne qui réalise cette mise à disposition utilise l'interface numérique à titre principal pour fournir aux utilisateurs des contenus numériques. Par suite, les énonciations attaquées, en restreignant le bénéfice de l'exclusion des services taxables aux seuls jeux proposant des interactions minimes entre les joueurs ou ayant pour principale fonctionnalité le jeu en solitaire, indépendamment du contenu numérique qu'ils proposent, ajoutent à la loi dont ils ont pour objet d'éclairer la portée. Ils sont, par suite, entachés d'incompétence et le refus du ministre de les abroger doit être annulé.

Sur la légalité du paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-10 :

8. Le paragraphe n° 80 des commentaires administratifs référencés BOI-TCA-TSN-10-10-10 énonce que les services proposés par une société à une autre société du même groupe ne peuvent bénéficier de l'exclusion du champ d'application de la taxe lorsque ce service est fourni à l'ensemble des entreprises.

9. Cependant, les dispositions du dernier alinéa du 2° du II de l'article 299 citées au point 2 excluent des services taxables l'ensemble des prestations de services fournies entre entreprises appartenant à un même groupe, sans qu'ait d'incidence la circonstance que ces prestations soient rendues dans le cadre d'un service taxable proposé également à des tiers. Par suite, la société Amazon Online France est fondée à demander l'annulation du refus d'abroger les énonciations attaquées, qui ajoutent à la loi qu'elles ont pour objet d'éclairer.

Sur la légalité du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-20 :

10. Le paragraphe n° 30 des commentaires administratifs référencés BOI-TCA-TSN-10-20 précise les critères permettant de déterminer la localisation de l'utilisateur d'un service taxable pour les besoins du calcul du coefficient territorial permettant d'appréhender la part du service effectivement fournie en France. Il énonce qu'il est possible de recourir à un faisceau d'indices concordants permettant d'établir une localisation avec un niveau de probabilité élevée.

11. Il résulte des dispositions du 2° du II de l'article 299 bis du code général des impôts🏛 citées au point 3 que la localisation d'un utilisateur est une donnée objective pouvant être appréciée par tout moyen. Dès lors, les commentaires administratifs attaqués, qui se bornent à préciser que les informations figurant dans le compte client d'un utilisateur, notamment celles relatives à son domicile habituel, peuvent, sans être à elles seules suffisantes pour établir avec certitude la présence de cet utilisateur en France, être mobilisées dans le cadre d'un faisceau d'indices pour déterminer sa localisation, ne méconnaissent pas les dispositions qu'elles ont pour objet d'éclairer. Par suite, la société Amazon Online France n'est pas fondée à demander l'annulation du refus d'abroger ces énonciations.

Sur la légalité du paragraphe n° 140 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-20 :

12. Le paragraphe n° 140 des commentaires publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-20 vise à éclairer les conditions dans lesquelles les prestations de service proposées par un redevable ne peuvent être regardées comme indépendantes de l'accès à un service taxable ou de son utilisation, au sens des dispositions du 3° du I de l'article 299 bis du code général des impôts🏛, et dont les revenus doivent ainsi être retenus dans la base de calcul servant à la détermination de l'assiette de la taxe sur les services numériques. Par les moyens qu'elle soulève, la société Amazon Online France doit être regardée comme demandant l'annulation du refus d'abroger les 4e, 5e, 6e et 7e alinéas de ce paragraphe, relatifs aux prestations de transport et aux prestations logistiques en général proposées aux utilisateurs de l'interface.

13. Il résulte des dispositions précitées du 3° du I de l'article 299 bis du code général des impôts🏛 que sont exclues de la base de calcul de l'assiette de la taxe les encaissements reçus en contrepartie de prestations indépendantes, au sens des dispositions de l'article 257 ter du même code🏛, de l'accès à une interface numérique ou de son utilisation. Aux termes cet article 257 ter : " I. Chaque opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée est considérée comme étant distincte et indépendante et suit son régime propre déterminé en fonction de son élément principal ou de ses éléments autres qu'accessoires. L'étendue d'une opération est déterminée, conformément au II, à l'issue d'une appréciation d'ensemble réalisée du point de vue du consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, tenant compte de l'importance qualitative et quantitative des différents éléments en cause ainsi que de l'ensemble des circonstances dans lesquelles l'opération se déroule. / II. Relèvent d'une seule et même opération les éléments qui sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. Lorsqu'un élément est accessoire à un ou plusieurs autres éléments, il relève de la même opération que ces derniers. () ".

14. En premier lieu, le 4e alinéa des commentaires administratifs attaqués éclaire le régime fiscal applicable lorsqu'un exploitant d'une place de marché impose aux acheteurs d'avoir recours aux offres de transport des biens qu'il propose, en leur facturant des frais de livraison dont le montant varie en fonction de la solution de livraison retenue. En énonçant que cette prestation obligatoire de transport ne peut être regardée comme indépendante de l'accès à l'interface numérique elle-même ou de son utilisation, les commentaires administratifs ne méconnaissent pas la loi fiscale qu'ils ont pour objet d'éclairer.

15. En second lieu, les 5e, 6e et 7e alinéas des commentaires administratifs attaqués énoncent que ne peuvent, en aucun cas, être considérées comme indépendantes de l'accès ou de l'utilisation de l'interface les prestations dont l'acquisition permet de bénéficier de fonctionnalités additionnelles ou améliorées, ou encore d'avantages commerciaux et qu'en particulier, lorsqu'un exploitant d'une place de marché propose aux vendeurs des services logistiques revêtant un caractère optionnel et en concurrence avec d'autres entreprises, mais qui leur permettent de bénéficier de conditions tarifaires plus avantageuses dans l'utilisation de cette place de marché, ces prestations ne sont pas, sur le plan économique, indépendantes de l'accès à la place de marché ou de son utilisation. Ce faisant, et alors que la simple existence d'une offre promotionnelle conjointe ne saurait caractériser, à elle seule, l'existence de prestations associées ou indispensables au sens des dispositions précitées, ces commentaires administratifs, ajoutant à la loi fiscale, ont été pris par une autorité incompétente. Par suite, le refus du ministre de les abroger doit être annulé.

Sur la légalité des paragraphes n° 110 et 150 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-20 :

16. En premier lieu, la société Amazon Online France demande l'annulation du refus d'abroger les paragraphes n° 110 et n° 150 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-20 en tant qu'ils prévoient que lorsqu'une même opération intègre de façon indissociable l'utilisation d'une interface numérique entrant dans le champ de la taxe et d'autres services indépendants de celle-ci, l'ensemble des encaissements reçus en contrepartie de cette opération entrent dans la base de calcul de l'assiette de la taxe, même si l'utilisation d'une interface numérique revêt un caractère accessoire.

17. Il résulte de la lettre même des dispositions du 3° du I de l'article 299 bis du code général des impôts🏛 que les sommes versées par les utilisateurs d'un service taxable sont en principe prises en compte pour le calcul de la taxe, à l'exception de celles versées en contrepartie de livraisons de biens ou de fournitures de services qui constituent des opérations indépendantes de l'accès au service taxable et de son utilisation. Tel ne saurait être le cas d'une opération constituant une livraison de biens ou une fourniture de service unique comportant comme composante l'accès au service taxable et son utilisation, même si celle-ci revêt un caractère accessoire. Le moyen tiré de ce que les paragraphes attaqués des commentaires administratifs méconnaîtraient, dans cette mesure, la loi fiscale ne peut qu'être écarté.

18. En second lieu, la société soutient que les paragraphes attaqués sont entachés d'incompétence en tant qu'ils énoncent que lorsque l'exploitant d'une place de marché commercialise, pour un prix forfaitaire, une offre commerciale comportant un service d'accès à la plateforme ainsi qu'un service non taxable, les sommes versées en contrepartie de ce dernier service doivent être prises en compte pour le calcul de la taxe.

19. Le dernier alinéa du paragraphe n° 110 et les deux premiers alinéas du paragraphe n° 150, qui se bornent à énoncer que lorsqu'une offre commerciale propose à un prix forfaitaire une prestation indissociable comportant une composante taxable et une composante non taxable, les dispositions du 3° du I de l'article 299 bis ne font pas obstacle à ce que l'ensemble des sommes versées soit intégrée à la base de calcul de l'assiette de la taxe, ne méconnaissent pas la loi fiscale qu'ils ont pour objet d'éclairer. La société Amazon Online France n'est, par suite, pas fondée à demander l'annulation du refus du ministre de l'économie, des finances et de la relance de les abroger.

20. En revanche, le troisième alinéa du paragraphe n° 150 énonce que lorsque l'exploitant d'une place de marche commercialise, pour un prix forfaitaire, une offre donnant, pendant une période déterminée, accès à un service de fourniture de contenus numériques ainsi qu'un accès privilégié à la place de marché, cette offre ne peut être artificiellement décomposée. Toutefois, l'existence d'une offre commerciale conjointe ne saurait faire obstacle, à elle seule, à ce que les prestations qu'elle rassemble puissent être considérées comme indépendantes au sens des dispositions de l'article 257 ter du code général des impôts🏛. Par suite, les énonciations de cet alinéa ajoutant à la loi qu'ils ont pour objet d'éclairer, le refus du ministre de les abroger doit être annulé.

Sur les conclusions à fin d'injonction :

21. L'annulation de la décision par laquelle le ministre de l'économie, des finances et de la relance a refusé d'abroger les 5e et 6e alinéas du paragraphe n° 170 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-20, le paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-10, les 5e, 6e et 7e alinéas du paragraphe n° 140 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-20 et le 3° alinéa du paragraphe n° 150 des mêmes commentaires, dans leur version publiée le 8 avril 2021, implique nécessairement l'abrogation de ces énonciations. Il y a lieu pour le Conseil d'Etat d'ordonner cette mesure assortie d'un délai d'exécution de deux mois à compter de la notification de la présente décision.

Sur les frais de l'instance :

22. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

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Article 1er : La décision implicite par laquelle le ministre de l'économie, des finances et de la relance a refusé d'abroger les 5e et 6e alinéas du paragraphe n° 170 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-20, le paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-10, les 5e, 6e et 7e alinéas du paragraphe n° 140 des commentaires administratifs référencés BOI-TCA-TSN-20 et le 3° alinéa du paragraphe n° 150 des mêmes commentaires, dans leur version publiée le 8 avril 2021, est annulée.

Article 2 : Il est enjoint au ministre de l'économie, des finances et de la relance de procéder, conformément aux motifs de la présente décision, à l'abrogation de ces commentaires dans un délai de deux mois à compter de la notification de la présente décision.

Article 3 : Le ministre de l'économie, des finances et de la relance versera à la société Amazon Online France une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : La présente décision sera notifiée à la société par actions simplifiée unipersonnelle Amazon Online France et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré à l'issue de la séance du 21 mars 2022 où siégeaient : M. Rémy Schwartz, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. I C, M. Pierre Collin, présidents de chambre ; M. G K, M. D J, M. A L, M. H F, M. Jonathan Bosredon, conseillers d'Etat et M. François-René Burnod, auditeur-rapporteur.

Rendu le 31 mars 2022.

Le président :

Signé : M. Rémy Schwartz

Le rapporteur :

Signé : M. François-René Burnod

La secrétaire :

Signé : Mme B E461058