ARRÊT DE LA COUR (troisième chambre)

27 octobre 2011 (*)

" Sixième directive TVA - Articles 2, point 1, et 4 - Champ d'application - Notions de 'prestations de services effectuées à titre onéreux' et d''activité économique' - Vente de créances douteuses - Prix de vente inférieur à la valeur nominale de ces créances - Prise en charge par l'acheteur des opérations de recouvrement desdites créances et du risque de défaillance des débiteurs "

Dans l'affaire C-93/10,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l'article 267 TFUE, introduite par le Bundesfinanzhof (Allemagne), par décision du 10 décembre 2009, parvenue à la Cour le 17 février 2010, dans la procédure

Finanzamt Essen-NordOst

contre

GFKL Financial Services AG,

LA COUR (troisième chambre),

composée de M. K. Lenaerts, président de chambre, M. J. Malenovský, Mme R. Silva de Lapuerta (rapporteur), MM. G. Arestis et D. Šváby, juges,

avocat général : M. N. Jääskinen,

greffier : M. K. Malacek, administrateur,

vu la procédure écrite et à la suite de l'audience du 12 mai 2011,

considérant les observations présentées :

- pour GFKL Financial Services AG, par Mes A. Bartsch et B. Keller, Rechtsanwälte,

- pour le gouvernement allemand, par MM. T. Henze et C. Blaschke, en qualité d'agents,

- pour l'Irlande, par M. D. O'Hagan et Mme G. Clohessy, en qualité d'agents,

- pour la Commission européenne, par M. D. Triantafyllou, en qualité d'agent,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 14 juillet 2011,

rend le présent

Arrêt

1. - La demande de décision préjudicielle porte sur l'interprétation des articles 2, point 1, 4, 11, A, paragraphe 1, sous a), ainsi que 13, B, sous d), points 2 et 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la " sixième directive ").

2. - Cette demande a été présentée dans le cadre d'un litige opposant le Finanzamt Essen-NordOst (ci-après le " Finanzamt ") à GFKL Financial Services AG (ci-après " GFKL ") au sujet de l'imposition à laquelle cette dernière a été soumise au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la " TVA ") en raison de l'achat, par une de ses filiales, de créances relatives à 70 contrats de prêt dénoncés et déclarés échus.

Le cadre juridique

3. - L'article 2, point 1, de la sixième directive dispose :

" Sont soumises à la [TVA] :

1. les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel ".

4. - L'article 4, paragraphes 1 et 2, de cette directive est libellé comme suit :

" 1. Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

2. Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. "

Le litige au principal et les questions préjudicielles

5. - GFKL est l'associée unique et la société mère d'une société de droit allemand qui a, le 26 octobre 2004, acheté à une banque des droits de gage immobiliers et des créances relatifs à 70 contrats de prêt dénoncés et déclarés échus.

6. - À la date de référence du 29 avril 2004, la valeur nominale de ces créances était de 15 500 915,16 euros.

7. - Le contrat d'achat prévoyait notamment que, à partir de cette date de référence, lesdits droits et lesdites créances étaient réputés gérés ou détenus pour le compte et au risque de l'acheteur, que les paiements relatifs à ceux-ci devaient bénéficier à ce dernier et que la responsabilité du vendeur pour le recouvrement des créances en cause était exclue.

8. - Toutefois, à la suite d'un courrier du ministère fédéral des Finances, du 3 juin 2004, relatif à la mise en œuvre de l'arrêt de la Cour du 26 juin 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01, Rec. p. I-6729), les parties au contrat d'achat ont estimé que, compte tenu de l'importance des incidents de paiement, la part recouvrable des créances en cause était très inférieure à leur valeur nominale et ont fixé la valeur économique de celles-ci à 8 956 101 euros.

9. - Par ailleurs, considérant que le recouvrement de ces créances devait s'étaler sur environ trois ans, les parties ont, sur la base d'un taux d'intérêt fixé d'un commun accord à 5,97 %, convenu de l'octroi par l'acheteur au vendeur d'un crédit incluant 556 293 euros d'intérêts, de sorte que, après déduction de ces intérêts, la valeur économique desdites créances était de 8 399 808 euros.

10. - Le prix d'achat définitif des créances en cause a finalement été fixé à 8 034 883 euros et le contrat d'achat n'a pas prévu la possibilité de réviser ce prix ultérieurement.

11. - En outre, les parties ont estimé que, en achetant ces créances, l'acheteur ne fournissait pas une prestation imposable au vendeur. Cependant, elles ont stipulé que, dans l'hypothèse où le fisc ne partagerait pas cette analyse, la différence de 364 925 euros entre la valeur économique sans les intérêts et le prix d'achat définitif desdites créances devrait être considérée comme constituant la contrepartie de cette prestation.

12. - Après avoir présenté une déclaration provisoire à la taxe sur le chiffre d'affaires dans laquelle elle a indiqué que cette différence constituait la rémunération d'une prestation imposable fournie au vendeur des créances en cause, GFKL a introduit une réclamation contre sa déclaration provisoire, que le Finanzamt a rejetée comme non fondée.

13. - GFKL a ensuite introduit un recours devant le Finanzgericht qui y a fait droit en considérant que, à la différence d'un affacturage authentique, le transfert de créances douteuses ne conduit pas à fournir au vendeur de ces créances une prestation imposable au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires.

14. - Le Finanzamt a introduit un recours en " Revision " contre le jugement du Finanzgericht devant la juridiction de renvoi.

15. - C'est dans ces conditions que le Bundesfinanzhof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

" 1) Concernant l'interprétation de l'article 2, point 1, et de l'article 4 de la sixième directive [...] :

En cas de vente (achat) de créances douteuses entraînant la prise en charge du recouvrement et du risque de défaillance par l'acheteur, ce dernier doit-il être considéré comme effectuant une prestation à titre onéreux et accomplissant une activité économique même lorsque le prix d'achat est fixé

- non sur la base de la valeur nominale des créances, déduction faite d'un forfait fixé d'un commun accord pour couvrir la prise en charge du recouvrement et du risque de défaillance, mais

- sur la base du risque de défaillance estimé de chaque créance et que le recouvrement n'a qu'une importance subalterne par rapport à la déduction effectuée au titre du risque de défaillance?

2) Concernant l'interprétation de l'article 13, B, sous d), points 2 et 3, de la sixième directive [...], en cas de réponse affirmative à la première question :

a) La prise en charge du risque de défaillance par l'acheteur en cas d'acquisition de créances douteuses à un prix nettement inférieur à leur valeur nominale est-elle exonérée en tant qu'elle constitue une autre sûreté ou une autre garantie?

b) Si la prise en charge du risque est exonérée :

Le recouvrement des créances est-il exonéré en tant qu'élément d'une prestation unique ou en tant que prestation accessoire ou est-il imposable en tant que prestation distincte?

3) Concernant l'interprétation de l'article 11, A, [paragraphe 1], sous a), de la sixième directive [...], en cas de réponse affirmative à la première question et s'il n'y a pas de prestation exonérée :

La contrepartie de la prestation imposable doit-elle être déterminée sur la base des frais de recouvrement réellement exposés ou sur la base de l'estimation qui en a été faite par les parties? "

Sur les questions préjudicielles

Sur la première question

16. - Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 2, point 1, et 4 de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens qu'un opérateur qui achète, à son propre risque, des créances douteuses à un prix inférieur à leur valeur nominale effectue une prestation de services à titre onéreux et accomplit une activité économique.

17. - À titre liminaire, il convient de rappeler que, dans le cadre du système de la TVA, les opérations taxables supposent l'existence d'une transaction entre les parties comportant stipulation d'un prix ou d'une contre-valeur. Ainsi, lorsque l'activité d'un prestataire consiste à fournir exclusivement des prestations sans contrepartie directe, il n'existe pas de base d'imposition et ces prestations ne sont donc pas soumises à la TVA (voir arrêt du 29 octobre 2009, Commission/Finlande, C-246/08, Rec. p. I-10605, point 43).

18. - Dans ce contexte, une prestation de services n'est effectuée " à titre onéreux ", au sens de l'article 2, point 1, de la sixième directive, et n'est dès lors taxable, que s'il existe entre le prestataire et le bénéficiaire un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire (arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, précité, point 47).

19. - À cet égard, selon une jurisprudence constante, la notion de " prestations de services effectuées à titre onéreux ", au sens dudit article 2, point 1, suppose l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue (arrêt du 29 juillet 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, non encore publié au Recueil, point 27 et jurisprudence citée).

20. - Dans son arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, précité, la Cour a jugé que le fait pour un affactureur de garantir à un client le paiement des créances en assumant le risque de défaillance des débiteurs doit être considéré comme une exploitation du bien en question en vue de retirer des recettes ayant un caractère de permanence, au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive, dès lors que cette opération est effectuée, moyennant rémunération, pour une période déterminée (voir arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, précité, point 50).

21. - À cet égard, il convient de rappeler que, dans le cadre de l'opération de cession de créances en cause dans l'affaire ayant donné lieu à cet arrêt, le cessionnaire des créances s'engageait à fournir des services d'affacturage au cédant, en contrepartie desquels il recevait une rémunération, à savoir une commission d'affacturage et une prime ducroire.

22. - Or, s'agissant du litige au principal, il y a lieu de relever que, contrairement aux faits du litige ayant donné lieu à l'arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, précité, le cessionnaire des créances ne reçoit aucune contrepartie de la part du cédant, de sorte qu'il n'accomplit pas une activité économique au sens de l'article 4 de la sixième directive, ni ne fournit une prestation de services au sens de l'article 2, point 1, de cette directive.

23. - Certes, il existe une différence entre la valeur nominale des créances cédées et le prix d'achat de ces créances.

24. - Toutefois, contrairement à la commission d'affacturage et à la prime ducroire qui, dans le litige ayant donné lieu à l'arrêt MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, précité, étaient retenues par l'affactureur, cette différence ne constitue pas, dans le litige en cause au principal, une rémunération visant à rétribuer directement un service fourni par l'acheteur des créances cédées.

25. - En effet, la différence entre la valeur nominale des créances cédées et le prix d'achat de ces créances constitue non pas la contrepartie d'un tel service, mais le reflet de la valeur économique effective desdites créances au moment de leur cession, qui est tributaire du caractère douteux de celles-ci et d'un risque accru de défaillance des débiteurs.

26. - Dans ces conditions, il y a lieu de répondre à la première question que les articles 2, point 1, et 4 de la sixième directive doivent être interprétés en ce sens qu'un opérateur qui achète, à son propre risque, des créances douteuses à un prix inférieur à leur valeur nominale n'effectue pas une prestation de services à titre onéreux, au sens dudit article 2, point 1, et n'accomplit pas une activité économique relevant du champ d'application de cette directive lorsque la différence entre la valeur nominale desdites créances et le prix d'achat de celles-ci reflète la valeur économique effective des créances en cause au moment de leur cession.

Sur les deuxième et troisième questions

27. - Compte tenu de la réponse donnée à la première question, il n'y a pas lieu de répondre aux deuxième et troisième questions.

Sur les dépens

28. - La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit :

Les articles 2, point 1, et 4 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doivent être interprétés en ce sens qu'un opérateur qui achète, à son propre risque, des créances douteuses à un prix inférieur à leur valeur nominale n'effectue pas une prestation de services à titre onéreux, au sens dudit article 2, point 1, et n'accomplit pas une activité économique relevant du champ d'application de cette directive lorsque la différence entre la valeur nominale desdites créances et le prix d'achat de celles-ci reflète la valeur économique effective des créances en cause au moment de leur cession.

Signatures

* Langue de procédure : l'allemand.