COMM. FB
COUR DE CASSATION
Audience publique du 18 octobre 2011
Cassation
Mme FAVRE, président
Arrêt no 1009 F-D
Pourvoi no M 10-25.074
RÉPUBLIQUE FRANÇAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE,
FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant
Statuant sur le pourvoi formé par le directeur général des finances publiques, domicilié Paris, représenté par la Direction générale des finances publiques des Alpes-Maritimes, dont le siège est Nice cedex,
contre l'arrêt rendu le 17 juin 2010 par la cour d'appel d'Aix-en-Provence (1re chambre B), dans le litige l'opposant
1o/ à Mme Judith Y, épouse Y, domiciliée Ziron yaakov, 2919 Petah Tikva (Israël), prise en qualité d'héritière de Victor Y,
2o/ à Mme Rakéla X, épouse X, domiciliée Hanofer 18 Rishon Lezion (Israël), venant aux droits de Kaden Mizrahi,
3o/ à M. Aron Y, domicilié Masarik 17, Bat Yam (Israël),
4o/ à Mme Esther Y, domiciliée Hamavak 2-16 Givatayim (Israël),
tous deux pris en qualités d'héritiers de Victor Y,
5o/ à Mme Linda X, épouse X, domiciliée Hacarmel 11 Ramat Hasharon (Israël), venant aux droits de Kaden Mizrahi,
6o/ à Mme Alégra Y, épouse Y, domiciliée Youssef tal 5812 Bat Yam (Israël),
7o/ à Mme Joya Y, épouse Y, domiciliée 16 Hertzel street Ramat Gan (Israël),
toutes deux prises en qualités d'héritières de Victor Y, défendeurs à la cassation ;
Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, les deux moyens de cassation annexés au présent arrêt ;
Vu la communication faite au procureur général ;
LA COUR, en l'audience publique du 20 septembre 2011, où étaient présents Mme Favre, président, M. Delbano, conseiller référendaire rapporteur, M. Petit, conseiller doyen, Mme Batut, avocat général, Mme Molle-de Hédouville, greffier de chambre ;
Sur le rapport de M. Delbano, conseiller référendaire, les observations de la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat du directeur général des finances publiques, de la SCP Rocheteau et Uzan-Sarano, avocat des consorts Y et de Mmes ... et ..., l'avis de Mme Batut, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
Attendu, selon l'arrêt attaqué, que Victor Y est décédé en Israël le 12 août 1998, laissant pour lui succéder ses frères et soeurs ainsi que des neveux et nièces venant en représentation de leurs parents prédécédés, eux-mêmes frère et soeur du défunt ; qu'en l'absence de dépôt d'une déclaration de succession dans le délai d'une année suivant le décès, l'administration fiscale a notifié aux héritiers des avis de recouvrement d'intérêts de retard et de majoration après mise en demeure ; qu'à la suite du rejet de leurs réclamations, les consorts Y ont saisi le tribunal de grande instance ;
Sur la recevabilité du pourvoi, contestée en défense
Attendu que les consorts Y contestent la recevabilité du pourvoi aux motifs que les moyens de cassation proposés ne sont pas dirigés contre les chefs de dispositif par lesquels les juges du fond ont annulé la notification du 7 février 2007 et l'avis de mise en recouvrement subséquent du 13 avril 2007 et ordonné en conséquence le dégrèvement des impositions réclamées, mais contre les seuls motifs de la décision attaquée ;
Mais attendu que les moyens, qui font notamment grief à l'arrêt d'avoir confirmé le jugement par lequel le tribunal de grande instance a fait droit aux demandes des consorts Y, ne se bornent pas à contester les motifs de l'arrêt, sont recevables ; qu'il s'ensuit que le pourvoi est également recevable ;
Sur le premier moyen
Vu les articles 724 du code civil et 641 du code général des impôts ;
Attendu que pour accueillir la demande de décharge des consorts Y, l'arrêt retient, par motifs propres et adoptés, après avoir relevé que la succession était composée des seuls frères et soeurs de Victor Y, que les litiges qui ont opposé les héritiers devant les juridictions israéliennes, qui portaient sur la répartition de la masse successorale, la répartition des biens situés en Israël et le sort de ceux situés en France, et auxquels il n'a été mis fin que par un protocole transactionnel du 6 juin 2005, les ont empêchés de déposer la déclaration dans le délai de l'article 641 du code général des impôts ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors que l'héritier, saisi de plein droit de la succession, a l'obligation de procéder à la déclaration dans les délais légaux, sans pouvoir invoquer, pour se soustraire à cette obligation, l'existence d'un litige ayant pour objet de contester la dévolution successorale, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
Et sur le second moyen
Vu les articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
Attendu que la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, étendue par application de l'article L. 80 B du même code aux cas où l'administration a pris antérieurement une position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, ne s'applique, ainsi qu'il résulte des termes mêmes de l'article L. 80 A, qu'en cas de rehaussement d'impositions antérieures ;
Attendu que, pour décharger les consorts Y des pénalités réclamées en raison du dépôt tardif d'une déclaration de succession, la cour d'appel relève que la réponse aux observations des contribuables, qui leur a été adressée le 3 septembre 2009 et retient la date de l'accord transactionnel intervenu entre les héritiers le 6 juin 2005 comme point de départ du délai d'une année prévu par l'article 641 du code général des impôts pour le dépôt de la déclaration, constitue une prise de position formelle de l'administration ;
Attendu qu'en statuant ainsi, alors que la procédure litigieuse était fondée sur la mise en oeuvre des sanctions prévues par les articles 1727 et 1728 du code général des impôts et ne constituait pas un rehaussement d'impositions antérieures, la cour d'appel a violé, par fausse application, les textes susvisés ;
PAR CES MOTIFS
CASSE ET ANNULE, dans toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 17 juin 2010, entre les parties, par la cour d'appel d'Aix-en-Provence ; remet, en conséquence, la cause et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant ledit arrêt et, pour être fait droit, les renvoie devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence, autrement composée ;
Condamne M. Aron Y, Mme Alégra Y, épouse Y, Mme Linda X, épouse X, Mme Rakéla X, épouse X, Mme Judith Y, épouse Y, Mme Esther Y, Mme Joya Y, épouse Y aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, les condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme globale de 2 500 euros et rejette leur demande ;
Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt cassé ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-huit octobre deux mille onze.
MOYENS ANNEXES au présent arrêt
Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils pour le directeur général des finances publiques.
PREMIER MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement en estimant que le délai de dépôt de la déclaration de la succession de M. Victor Y ne commençait à courir qu'à compter du 6 juin 2005, date à laquelle est intervenu l'accord transactionnel entre les consorts Y.
AUX MOTIFS ADOPTES QUE " Le décès de Victor Y est en date du 12 août 1998.
Selon l'article 641 du Code Général des Impôts, le délai pour souscrire la déclaration de succession est de
- six mois, à compter du jour du décès, lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine ;
- une année, dans tous les autres cas.
Le délai imparti par l'article 641 du C.G.I. pour souscrire la déclaration de succession est impératif et applicable que le paiement des droits soit différé ou immédiat.
Dès lors, l'enregistrement tardif de la déclaration rend exigibles les pénalités de retard.
Le délai court du jour du décès, sans que l'administration ait à prouver l'acceptation des héritiers, donataires ou légataires.
La liquidation et le paiement des droits de mutations par décès sont effectués au vu d'une déclaration souscrite par les redevables. En principe la souscription d'une déclaration est obligatoire quel que soit le montant de la succession, et même si aucun droit n'est dû.
En l'espèce, la déclaration de succession a été enregistrée auprès du service concerné le 9 février 2006 alors qu'en principe elle aurait dû, compte tenu de la survenance du décès à l'étranger, l'être au plus tard le 12 août 1999.
Il doit cependant être relevé que, dès le 31 août 1999, c'est-à-dire quasiment dans le délai annal précité, les héritiers Mizrahi ont spontanément adressé au service concerné un chèque d'acompte de 4 900 000 francs (soit 747 000 euros), joint à un formulaire 2078 (" paiement de droits sans déclaration de succession "), y ajoutant le commentaire manuscrit suivant Dépôt d'acompte sur droit de succession (procédure en cours au Tribunal de Tel Aviv... sur la validité d'un testament déshéritant certains ayants droit)" ; ce règlement couvrait environ 70% de la dette de droits de succession, le solde étant réglé en 2000, 2001 puis en 2006 (lors du dépôt de la déclaration de succession).
Pour contester l'exigibilité d'intérêts de retard, les consorts Y insistent sur le fait que le délai précité de 6 mois (ou un an) est susceptible d'être reporté lorsque les successibles contestent la validité du testament laissé par le défunt ; ce qui serait le cas de l'espèce,
Le point de départ du délai visé à l'article 641 du CGI est alors reporté, tant en ce qui concerne l'obligation de déclarer la succession que pour le calcul des pénalités de retard, Ci la date de la décision tranchant la contestation de manière définitive (BO 7G-2-90, BO 7 G-5-92).
En l'espèce, il est acquis que plusieurs litiges ont opposé les successibles à l'occasion de la dévolution successorale de Victor Y, étant rappelé que celui-ci est décédé célibataire, sans ascendants ni descendants et en 1'état d'un testament notarié dressé en Israël le 19 mai 1998, par lequel il léguait à sa soeur Joya tous ses biens en Israël.
Les litiges ayant opposé les successibles sont les suivants
- contestation du champ territorial du testament, à savoir déterminer si les biens légués sont uniquement ceux situés en Israël ou sont également ceux situés en France (jugement du Tribunal des affaires familiales de Tel Aviv (Jaffa) du 17 juillet 2000).
- action de Joya Y à l'encontre d'un de ses frères et tendant à un remboursement à la succession de sommes qui auraient été détournées (jugement du Tribunal de Tel Aviv (Jaffa) du 19 décembre 2005),
compte tenu des positions inconciliables de Joya Y et des autres successibles, assignation en liquidation-partage devant le Tribunal de Grande Instance de Nice (assignation du 21 janvier 2005).
En définitive, par un accord transactionnel du 6 juin 2005, les co-héritiers, dont Joya Y, ont mis fin à leurs différends et ont enfin, ensemble, donné procuration à leur (nouveau) notaire en charge de la liquidation de la succession.
L'accord transactionnel a été homologué par le Tribunal de Grande Instance de Nice par jugement du 9 janvier 2006.
L'administration fiscale, quant à elle, s'oppose à la prise en compte de ces divers éléments en faisant valoir que les frères et soeurs du défunt sont des héritiers légitimes et qu'à ce titre ils étaient tenus de souscrire la déclaration dans le délai légal puisque saisis de plein droit de la succession (en l'absence de conjoint survivant, descendants ou ascendants).
Il doit cependant être admis que les pénalités sanctionnant un retard de dépôt de la déclaration de succession dans les délais prévus par l'article 641 du Code général des impôts ne sont pas applicables à des héritiers ou légataires universels qui n'étaient pas en mesure de le faire dans les délais ainsi impartis.
En l'espèce, force est de constater que les deux litiges israéliens précités, alors pendants, ont empêché qu'il soit procéder au dépôt de la déclaration de succession et, ce, d'autant que même après qu'ils soient tranchés Joya Y refusait toujours le projet de liquidation de la succession tel qu'établi par le notaire Landeroin.
Ces litiges tendant à contester la répartition de la masse successorale ont eu une incidence certaine et directe sur la possibilité de déposer la déclaration de succession puisque qu'étaient particulièrement en cause
- la répartition entre successibles de biens situés en Israël, - et le sort des biens situés en France.
A l'évidence l'existence de ces contestation a généré un contentieux lourd qui, de fait, a rendu impossible l'établissement d'une déclaration de succession signée par l'ensemble des successibles.
C'est seulement avec l'accord transactionnel précité du 19 décembre 2005 que ce contentieux a pris fin.
Au respect de l'article 641 précité s'ouvrait alors un délai d'un en pour procéder au dépôt de la déclaration du succession, ce qui a été fait le 9 février 2006.
Ce dépôt n'est donc pas tardif et ainsi il doit être fait droit à la demande principale tendant au dégrèvement. ".
ET AUX MOTIFS PROPRES QUE " les parties s'opposent sur l'obligation pour les héritiers saisis de plein droit de la succession en application de l'article 724 du code civil, de souscrire une déclaration de succession dans le délai de l'article 641 du code général des impôts, en l'espèce d'un an en raison du décès de M. Victor Y sur un territoire étranger, à compter du jour du décès, même lorsque leurs droits sont contestés, les appelants faisant valoir que le délai n'a pu commencer à courir qu'à compter de l'accord transactionnel intervenu entre eux le 6 juin 2005 mettant fin aux conflits les ayant opposés tant sur le territoire français qu'en Israël ne permettant pas de déterminer leurs droits successoraux, et que dans ces conditions l'enregistrement de la déclaration de succession le 9 février 2006 ne saurait être considéré comme tardif ;
Qu'aux termes de l'article L. 80 A du L.P.F., il ne peut être procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par un redevable de bonne foi d'un texte fiscal, et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été à l'époque formellement admise par l'administration ; qu'aux termes de l'article L. 80 B " la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal " ; que ce texte ne prévoit aucune condition d'antériorité de la position prise par l'administration par rapport à la date de la mise en recouvrement ;
Qu'à l'occasion d'une " réponse aux observations du contribuable " adressée le 3 septembre 2009 par la direction générale des impôts au conseil des héritiers Mizrahi, l'administration fiscale a retenu en page 6 que la date limite de l'enregistrement de la déclaration de succession était celle de l'accord transactionnel, soit le 6 juin 2005 ; qu'ainsi, sans qu'il puisse être invoqué la postériorité de cette position de l'administration par rapport à l'avis de mise en recouvrement, il convient de faire application des dispositions de l'article L. 80 B sus énoncées, pour lui opposer l'impossibilité de faire application des pénalités qui en sont l'objet alors qu'elle a accepté de considérer que le point de départ du délai d'enregistrement n'avait commencé à courir qu'à compter de cette date, rendant régulier le dépôt de la déclaration de succession dans le délai d'un an, soit jusqu'au 6 juin 2006, la bonne foi des redevables n'étant pas discutée ;
Que dans ces conditions, la décision mérite d'être confirmée tant par les motifs sus invoqués qu'à titre surabondant pour ceux qu'elle a pertinemment retenus relatifs aux nombreux litiges qui ont opposé les successibles à l'occasion de la dévolution successorale de Monsieur Victor Y, les empêchant de procéder à la déclaration de succession avant l'intervention du protocole transactionnel ".
ALORS QU'en application des dispositions combinées des articles 724 du code civil et 641 du code général des impôts, les héritiers saisis de plein droit des biens et actions du défunt sont tenus de déposer une déclaration de succession dans le délai d'un an à compter du jour du décès lorsque celui dont on recueille la succession est décédé à l'étranger ; qu'en décidant que l'existence d'un litige ayant pour objet la dévolution successorale avait pour effet de différer jusqu'au règlement de ce litige le délai imparti aux héritiers pour déposer leur déclaration de succession, la cour d'appel a violé les textes susvisés.
SECOND MOYEN DE CASSATION
Le moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement entrepris en toutes ses dispositions et d'avoir estimé que la " réponse aux observations du contribuable " adressée le 3 septembre 2009 par l'administration fiscale aux consorts Y constituait une prise une prise de position formelle de l'administration au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
AUX MOTIFS QUE " les parties s'opposent sur l'obligation pour les héritiers saisis de plein droit de la succession en application de l'article 724 du code civil, de souscrire une déclaration de succession dans le délai de l'article 641 du code général des impôts, en l'espèce d'un an en raison du décès de M. Victor Y sur un territoire étranger, à compter du jour du décès, même lorsque leurs droits sont contestés, les appelants faisant valoir que le délai n'a pu commencer à courir qu'à compter de l'accord transactionnel intervenu entre eux le 6 juin 2005 mettant fin aux conflits les ayant opposés tant sur le territoire français qu'en Israël ne permettant pas de déterminer leurs droits successoraux, et que dans ces conditions l'enregistrement de la déclaration de succession le 9 février 2006 ne saurait être considéré comme tardif ;
Qu'aux termes de l'article L. 80 A du L.P.F., il ne peut être procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par un redevable de bonne foi d'un texte fiscal, et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été à l'époque formellement admise par l'administration ; qu'aux termes de l'article L. 80 B " la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal " ; que ce texte ne prévoit aucune condition d'antériorité de la position prise par l'administration par rapport à la date de la mise en recouvrement ;
Qu'à l'occasion d'une " réponse aux observations du contribuable " adressée le 3 septembre 2009 par la direction générale des impôts au conseil des héritiers Mizrahi, l'administration fiscale a retenu en page 6 que la date limite de l'enregistrement de la déclaration de succession était celle de l'accord transactionnel, soit le 6 juin 2005 ; qu'ainsi, sans qu'il puisse être invoqué la postériorité de cette position de l'administration par rapport à l'avis de mise en recouvrement, il convient de faire application des dispositions de l'article L. 80 B sus énoncées, pour lui opposer l'impossibilité de faire application des pénalités qui en sont l'objet alors qu'elle a accepté de considérer que le point de départ du délai d'enregistrement n'avait commencé à courir qu'à compter de cette date, rendant régulier le dépôt de la déclaration de succession dans le délai d'un an, soit jusqu'au 6 juin 2006, la bonne foi des redevables n'étant pas discutée ;
Que dans ces conditions, la décision mérite d'être confirmée tant par les motifs sus invoqués qu'à titre surabondant pour ceux qu'elle a pertinemment retenus relatifs aux nombreux litiges qui ont opposé les successibles à l'occasion de la dévolution successorale de Monsieur Victor Y, les empêchant de procéder à la déclaration de succession avant l'intervention du protocole transactionnel ".
ALORS QU'en application des dispositions du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la garantie instituée par l'article L. 80 B-1o du même livre en cas de prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait n'est applicable qu'en cas de rehaussement d'une imposition antérieure ; qu'ainsi, la garantie prévue par cet article ne peut faire échec qu'à des rehaussements venant s'ajouter aux impositions initiales précédemment mises en recouvrement ; que tel n'est manifestement pas le cas de pénalités appliquées dans le cadre d'une imposition primitive à un contribuable suite au dépôt tardif d'une déclaration de succession; qu'en effet ces pénalités ne constituent pas un rehaussement de l'imposition primitive mais font partie intégrante de cette imposition primitive ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que dans la présente procédure, l'administration avait appliqué aux consorts Y les pénalités prévues aux articles 1727 et 1728 du code général des impôts suite au dépôt tardif de la déclaration de succession de leur frère, ce dont il résultait clairement que le litige portait sur l'imposition primitive et non sur un rehaussement de l'imposition primitive ; qu'ainsi, la cour d'appel ne pouvait sans violer les articles L. 80 A et L. 80 B-1o du livre des procédures fiscales appliquer une prise position formelle (constituée par la " réponse aux observations du contribuable " adressée le 3 septembre 2009 par l'administration fiscale aux consorts Y, constituait une prise de position formelle de l'administration au sens de ces textes.