BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
N° 72 DU 7 OCTOBRE 2011
DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES
7 Q-2-11
INSTRUCTION DU 28 SEPTEMBRE 2011
COUR DE CASSATION - CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE.
ARRETS DU 1er MARS 2011, N° 199 F-D ; DU 15 MARS 2011 N° 267 F-P+B ; DU 10 MAI 2011 N° 450 F-D
TAXE DE 3 % SUR LA VALEUR VENALE DES IMMEUBLES POSSEDES EN FRANCE PERSONNES MORALES SISES AU LIECHTENSTEIN
(C.G.I., art. 990 D et suivants ; Traité CE, article 56 ; Accord sur l'Espace économique européen, article 40)
NOR : BCRZ1100045J
Bureau JF-1B
PRESENTATION
Par trois arrêts du 1er mars 2011, du 15 mars 2011 et du 10 mai 2011, la Cour de cassation, adoptant l'interprétation de la Cour de justice de l'Union européenne (C.J.U.E., 28 octobre 2010, Etablissements Rimbaud SA, affaire C-72/09), considère que le principe de libre circulation des capitaux prévu par l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen (1) ne s'oppose pas à une législation nationale telle que la taxe annuelle de 3 % prévue aux articles 990 D et suivants du C.G.I.
La Haute juridiction précise que cette législation doit être considérée comme justifiée vis-à-vis de l'Etat partie à l'accord E.E.E. par les raisons impérieuses d'intérêt général tenant à la lutte contre la fraude fiscale et à la nécessité de préserver l'efficacité des contrôles fiscaux et comme propre à garantir la réalisation de l'objectif en cause sans aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.
1. Il ressort des dispositions des articles 990 D et suivants du code général des impôts que les personnes morales qui détiennent directement ou indirectement des immeubles en France sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de leur valeur vénale.
Dans leur rédaction applicable au litige (2), ces dispositions exonéraient de la taxe deux catégories de personnes morales :
- d'une part, celles qui, ayant leur siège en France, communiquent annuellement à l'administration fiscale, ou prennent et respectent l'engagement de le faire sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale ;
- d'autre part, celles qui, ayant leur siège dans un autre Etat que la France, se soumettent à la même formalité annuelle de déclaration, à condition toutefois, dans leur cas, qu'ait été conclu entre la France et l'Etat dans lequel elles ont leur siège une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou un traité en vertu duquel les personnes morales concernées ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle des personnes morales qui ont leur siège de direction effective en France.
Le bénéfice de l'exonération de la taxe de 3 % étant subordonné au respect de certaines obligations déclaratives.
2. Le traité instituant la Communauté européenne (traité CE) prévoit en son article 56 (ancien article 73 B) l'interdiction de toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers.
L'article 40 de l'Accord sur l'E.E.E énonce que dans le cadre du présent accord, les restrictions entre les parties contractantes aux mouvements de capitaux appartenant à des personnes résidant dans les Etats membres de la CE ou dans les Etats de l'AELE, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité ou la résidence des parties ou sur la localisation du placement, sont interdites.
3. S'agissant de la compatibilité de l'ancien dispositif instituant la taxe de 3 % au regard des principes communautaires, la C.J.U.E. dans une décision, Etablissements Rimbaud, du 28 octobre 2010 juge que si la législation française constitue une restriction à la libre circulation des capitaux (considérant n° 29) celle-ci est justifiée par des objectifs de lutte contre la fraude fiscale (considérant n° 51).
Par ces motifs, elle a dit pour droit que " l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen, du 2 mai 1992, ne s'oppose pas à une législation nationale telle que celle en cause au principal qui exonère de la taxe sur la valeur vénale des immeubles situés sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne les sociétés qui ont leur siège social sur le territoire de cet Etat et qui subordonne cette exonération, pour une société dont le siège social se trouve sur le territoire d'un Etat tiers membre de l'Espace économique européen, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre ledit Etat membre et cet Etat tiers en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies sur le territoire d'un Etat membre ".
4. Se fondant sur la décision précitée de la C.J.U.E., la Cour de cassation a, par trois arrêts des 1er mars 2011, 15 mars 2011 et 10 mai 2011, rejeté les moyens de cassation relatifs à la violation des articles 56 du traité CE et 40 de l'accord E.E.E.
En effet, l'impossibilité, pour une société sise au Liechtenstein, de s'exonérer de la taxe de 3 % était justifiée par l'absence de convention d'échange de renseignements entre la France et le Liechtenstein.
5. Un accord d'échange de renseignements en matière fiscale a été signé le 22 septembre 2009 entre la France et la principauté du Lichtenstein. Il est entré en vigueur le 19 août 2010 (décret n° 2010-1539 du 10 décembre 2010).
Ainsi, à compter du 1er janvier 2010 les sociétés sises au Liechtenstein peuvent s'exonérer de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France sur le fondement de l'article 990 E 3° du code général des impôts dès lors qu'elles remplissent les obligations déclaratives prévues par ce texte.
6. De même le Conseil constitutionnel a jugé dans sa décision n° 2011-165 QPC du 16 septembre 2011 que la taxe de 3 % dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2008 était conforme à la Constitution dès lors qu'elle permettait de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale.
Le chef du Service Juridique de la Fiscalité,
Jean-Pierre LIEB.
D.B. liée 7 Q 2111 § 1 ;7 Q 2112 nos 1,12, 16
BOI liés 7 Q-1-08, 7 Q-2-09, BOI 7 Q-1-11
Cour de cassation, arrêt du 1er mars 2011, pourvoi n° 08-19.354
[…]
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 13 mars 2008), que la société X, dont le siège est au Liechtenstein, est propriétaire d'un immeuble situé en France ; que l'administration fiscale lui a notifié le 30 octobre 2001 un redressement relatif à la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par les personnes morales, au titre de la période 1993 à 1999, selon la procédure de taxation d'office ; qu'après mise en recouvrement des impositions, et rejet de sa réclamation, la société X a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir le dégrèvement des droits réclamés ;
Attendu que la société X fait grief à l'arrêt d'avoir confirmé le jugement ayant rejeté cette demande, alors, selon le moyen :
1°/ que la Cour de justice des communautés européennes a dit pour droit (CJCE, 11 octobre 2007, affaire C-451/05) que l'article 56 du Traité doit être interprété en ce sens qu'il oppose à une législation nationale, telle que celle résultant des dispositions des articles 990 D et suivants du code général des impôts, qui exonère les sociétés établies en France de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, alors qu'elle subordonne cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre Etat, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la République française et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces sociétés ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France et ne permet pas à la société établie dans un autre Etat de fournir des éléments de preuve permettant d'établir l'identité de ses actionnaires ; que pour rejeter la demande de la société X de se voir exonérée de cette taxe, la cour d'appel s'est fondée sur la circonstance que cette société n'avait communiqué ou pris l'engagement de communiquer les renseignements visés à l'article 990 E-2° et 3° du code général des impôts ; qu'il résulte cependant des dispositions de ce texte que le bénéfice de l'exonération en contrepartie de la communication ou de l'engagement de communiquer les indications qu'il vise est réservé aux personnes morales qui ont leur siège dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales ou qui, en vertu d'un traité, ne peuvent pas être soumises à une imposition plus lourde ; qu'il est constant et constaté par l'arrêt attaqué que de telles conventions n'ont pas été conclues entre la République française et la Principauté de Liechtenstein ; qu'il en résulte qu'il eût été inopérant que la société X communiquât ou prît l'engagement de communiquer à l'administration des impôts les renseignements mentionnés à l'article 990 E 2° et 3° du code général des impôts et qu'en lui faisant application de ces dispositions, la cour d'appel a violé l'article 56 du Traité instituant la Communauté européenne, dont la Cour de justice des communautés européennes a dit pour droit qu'il s'oppose à ces dispositions et dont peut se prévaloir une société qui a son siège au Liechtenstein, Etat intégré à l'espace économique européen ;
2°/ que, dans ses conclusions récapitulatives d'appel, la société X avait expressément fait valoir qu'il n'y a pas de convention de double imposition ou de convention portant sur l'échange d'informations entre la République française et la Principauté du Liechtenstein et qu'en conséquence, la taxe en cause était discriminatoire à son égard et ne pouvait lui être appliquée ; qu'en ne répondant pas au moyen ainsi expressément invoqué, la cour d'appel a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile ;
Mais attendu que par arrêt du 28 octobre 2010, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen, du 2 mai 1992, ne s'oppose pas à une législation nationale telle que celle en cause au principal qui exonère de la taxe sur la valeur vénale des immeubles situés sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne les sociétés qui ont leur siège social sur le territoire de cet Etat et qui subordonne cette exonération, pour une société dont le siège social se trouve sur le territoire d'un Etat tiers membre de l'Espace économique européen, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre ledit Etat membre et cet Etat tiers en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies sur le territoire d'un Etat membre ; qu'elle a jugé (point 51) que cette législation doit être considérée comme justifiée vis-à-vis de l' Etat partie à l'accord EEE par les raisons impérieuses d'intérêt général tenant à la lutte contre la fraude fiscale et à la nécessité de préserver l'efficacité des contrôles fiscaux et comme propre à garantir la réalisation de l'objectif en cause sans aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif ;
Que, par ce motif de pur droit, l'arrêt se trouve légalement justifié ; que le moyen n'est pas fondé ;
[…]
Cour de cassation, arrêt du 15 mars 2011, pourvoi n° 08-17.393
[…]
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Orléans, 24 janvier 2008), que la société X, dont le siège est au Liechtenstein, a acquis le 25 janvier 1965 une propriété en France, que l'administration fiscale lui a notifié le 1er décembre 2000 une proposition de redressement relative à la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par les personnes morales, au titre de la période 1987 à 2000 ; qu'après rejet de sa réclamation, la société a saisi le tribunal de grande instance ;
[…]
Et sur le second moyen :
Attendu que la société X fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande de décharge de la taxe annuelle de 3 %, alors, selon le moyen, que, selon l'article 56 du Traité instituant la Communauté européenne, toutes les restrictions aux mouvements des capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdits; que l'article 56 du Traité s'oppose à une législation nationale, telle que celle résultant des dispositions des articles 990 D et suivants du code général des impôts, qui exonère les sociétés établies en France de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, alors qu'elle subordonne cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre Etat membre ou dans un pays tiers, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre la République française et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces sociétés ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France et ne permet pas à la société établie dans un autre Etat membre ou dans un Etat tiers de fournir des éléments de preuve permettant d'établir l'identité des actionnaires personnes physiques ; qu'en assujettissant la société X, société établie au Liechtenstein, pays tiers à l'Union européenne non lié à la France par une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ou par une convention prévoyant une clause d'égalité de traitement, à la taxe de 3 % sur les immeubles détenus par une personne morale, au titre des années 1991 à 2001, la cour d'appel a violé l'article 56 du Traité instituant la communauté européenne ;
Mais attendu que par arrêt du 28 octobre 2010 (C-72/09), la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen, du 2 mai 1992, ne s'oppose pas à une législation nationale telle que celle en cause au principal qui exonère de la taxe sur la valeur vénale des immeubles situés sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne les sociétés qui ont leur siège social sur le territoire de cet Etat et qui subordonne cette exonération, pour une société dont le siège social se trouve sur le territoire d'un Etat tiers membre de l'Espace économique européen, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre ledit Etat membre et cet Etat tiers en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies sur le territoire d'un Etat membre ; que le moyen n'est pas fondé ;
[…]
Cour de cassation, arrêt du 10 mai 2011, pourvois n° 07-13.448 et 07-13.562
[…]
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Aix en Provence, 20 septembre 2005) et la procédure, que la société X (la société), dont le siège est au Liechtenstein et qui possède un immeuble en France, a été mise en demeure le 23 janvier 1998 de souscrire une déclaration relative à la taxe annuelle de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France par des personnes morales ayant leur siège social hors de France, au titre des années 1988 à 1997 incluses ; que la société ayant déposé ses déclarations, sans les accompagner des moyens de paiement, l'administration fiscale le 23 mars 1998 un redressement ; qu'après mise en recouvrement des droits et rejet de ses réclamations, la société a saisi le tribunal de grande instance fin d'obtenir la décharge des impositions litigieuses ; que, des redressements lui ayant été ensuite notifiés au titre des années 1998, 1999 et 2000, la société a saisi le tribunal de nouvelles demandes de dégrèvements ; que les procédures ont été jointes ; que la cour d'appel a confirmé le jugement déchargeant la société du paiement de la pénalité de 5 % et la déboutant du surplus de ses demandes ; que, par arrêt du 10 février 2009, ses pourvois ont été joints et que la Cour de justice des Communautés européennes, devenue Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), a été saisie d'une question préjudicielle ;
Sur le premier moyen des pourvois :
Attendu que la société fait grief à l'arrêt d'avoir dit bien fondé le principe de l'impôt et son montant, alors, selon le moyen :
1°/ que la société X, dans ses conclusions du 18 mai 2004, soutenait être bien fondée à se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° du code général des impôts ; qu'ainsi, en énonçant que la société X se serait prévalue du texte dérogatoire de l'article 990 E 2° du code général des impôts, la cour d'appel a dénaturé le contenu clair et précis de ses conclusions, en violation de l'article 1134 du code civil ;
2°/ que, pour les mêmes raisons, la cour d'appel a méconnu les termes du litige, en violation de l'article 4 du code de procédure civile ;
3°/ qu'en se bornant à juger du bien-fondé de l'imposition au regard de l'article 990 E 2° du code général des impôts et donc de l'absence de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, sans rechercher, en réfutation des conclusions de la société X, si l'existence d'une clause de non-discrimination dans les rapports liant la France et le Liechtenstein ne permettait pas à la société de se prévaloir de l'exonération prévue à l'article 990 E 3° du code général des impôts, la cour d'appel a entaché sa décision d'un défaut de réponse à conclusions, violant l'article 455 du code de procédure civile ;
4°/ que le juge doit trancher le litige au regard des règles de droit applicables si bien que l'absence de production des conventions internationales et des textes communautaires invoqués ne pouvait dispenser la cour d'appel de s'expliquer sur le droit applicable ; que l'arrêt manque de base légale au regard de l'article 12 du code de procédure civile ;
5°/ que, selon l'article 990 E 3° du code général des impôts, la taxe prévue à l'article 990 D du même code n'est pas applicable aux personnes morales, qui, en vertu d'un traité, ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent ou prennent et respectent l'engagement de communiquer à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation et la consistance des immeubles possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres, le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur résidence fiscale ; que cette disposition vise les accords conclus avec la France qui comportent une clause de non-discrimination selon la nationalité et qui présentent les caractéristiques suivantes : la clause de traitement national doit être applicable aux nationaux et non aux seules personnes physiques, les nationaux doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales, la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination ; qu'ainsi, en ne recherchant pas, en réfutation des conclusions de la société, i la France et le Liechtenstein, par application des dispositions de l'accord sur l'espace économique européen du 2 mai 1992, dont le Liechtenstein fait partie en vertu de la décision n° 1/95 du Conseil de l'espace économique européen du 10 mars 1995, n'étaient pas liés par une clause de non discrimination faisant échec à la taxe prévue à l'article 990 D du code général des impôts, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard de l'article 990 E 3° du code général des impôts ;
Mais attendu, en premier lieu, que, par arrêt du 28 octobre 2010 (n° C-72/09), la CJUE a dit pour droit que l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen, du 2 mai 1992, ne s'oppose pas à une législation telle que celle en cause au principal qui exonère de la taxe sur la valeur vénale des immeubles situés sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne les sociétés qui ont leur siège sur le territoire de cet Etat et qui subordonne cette exonération, pour une société dont le siège se trouve sur le territoire d'un Etat tiers membre de l'Espace économique européen, à l'existence d'une convention d'assistance administrative conclue entre ledit Etat et cet Etat tiers en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d'un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies sur le territoire d'un Etat membre ;
Et attendu, en second lieu, qu'ayant retenu, par motifs adoptés, que le siège social de la société était situé au Liechtenstein et que cet Etat n'étant pas lié à la France par une convention de non-discrimination selon la nationalité, l'exonération ne pouvait profiter à la société, la cour d'appel, qui a ainsi répondu aux conclusions prétendument délaissées et n'avait pas à procéder à la recherche inopérante visée à la dernière branche du moyen, a, abstraction faite de motifs erronés mais surabondants, légalement justifié sa décision ;
[…]
(1) L'E.E.E. créé par un accord du 2 mai 1992 comprend les pays de l'union européenne, la Norvège, l'Islande et le Liechtenstein.
(2) Avant le 1er janvier 2008 ; les articles 20-I à V de la loi de finances pour 2008 ont réformé cette taxe.