ARRÊT DE LA COUR (cinquième chambre)

29 avril 2004 (1)

«Sixième directive TVA - Taxe sur les primes d'assurance - Taux supérieur applicable à certains contrats d'assurance - Assurance connexe à la location ou à la vente d'appareils électroménagers - Aides d'État»

Dans l'affaire C-308/01,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le VAT and Duties Tribunal, London (Royaume-Uni) et tendant à obtenir, dans les litiges pendants devant cette juridiction entre

GIL Insurance Ltd,

UK Consumer Electronics Ltd,

Consumer Electronics Insurance Co. Ltd,

Direct Vision Rentals Ltd,

Homecare Insurance Ltd,

Pinnacle Insurance plc

et

Commissioners of Customs & Excise,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation, d'une part, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), et, d'autre part, des articles 87 CE et 88 CE,

LA COUR (cinquième chambre),

composée de M. C. W. A. Timmermans, faisant fonction de président de la cinquième chambre, MM. A. Rosas (rapporteur) et S. von Bahr, juges,

avocat général: M. L. A. Geelhoed,

greffier: M^me M.Múgica Arzamendi, administrateur principal,

considérant les observations écrites présentées:

- pour GIL Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd et Pinnacle Insurance plc, par MM. D. Vaughan, QC, C.McDonnell, barrister, et M^me C. Simpson, barrister, mandatés par MM. P.Steiner et S. Ager, solicitors,

- pour le gouvernement du Royaume-Uni, par M.J.E.Collins, en qualité d'agent, assisté de MM. K. P. E. Lasok, QC, A. Robertson et T. Ward, barristers,

- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. R. Lyal et J. Flett, en qualité d'agents,

vu le rapport d'audience,

ayant entendu les observations orales de GIL Insurance Ltd, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance Co. Ltd, Direct Vision Rentals Ltd, Homecare Insurance Ltd et Pinnacle Insurance plc, représentées par MM. D. Vaughan, C. McDonnell, et M^me C. Simpson, du royaume des Pays-Bas, représenté par M^me S.Terstal, en qualité d'agent, du gouvernement du Royaume-Uni, représenté par M^me R.Caudwell, en qualité d'agent et M. K. P. E. Lasok, et de la Commission, représentée par MM. R. Lyal et J.Flett, à l'audience du 19 juin 2003,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 18 septembre 2003,

rend le présent

Arrêt

1. - Par ordonnance du 24 juillet 2001, parvenue à la Cour le 6 août suivant, le VAT and Duties Tribunal, London, a posé, en vertu de l'article 234 CE, cinq questions préjudicielles relatives à l'interprétation, d'une part, des articles 27 et 33 de la directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»), et, d'autre part, des articles 87 CE et 88 CE.

2. - Ces questions ont été soulevées dans le cadre de litiges opposant GIL Insurance et d'autres sociétés constituées, comme elle, au Royaume-Uni aux Commissioners of Customs and Excise (autorité compétente en matière de taxe sur la valeur ajoutée) au sujet de la perception, sur les contrats d'assurance connexes à certaines prestations de service, d'une taxe sur les primes d'assurance à un taux plus élevé que celui applicable aux autres primes d'assurance.

Le cadre juridique

Le droit communautaire

3. - Aux termes de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive:

«Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

a) les opérations d'assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d'assurance».

4. - L'article 27, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive dispose:

«1. Le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout État membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à la présente directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales. Les mesures destinées à simplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de façon négligeable, sur le montant de la taxe due au stade de la consommation finale.

2. L'État membre qui souhaite introduire des mesures visées au paragraphe 1 en saisit la Commission [...]»

5. - Enfin, aux termes de l'article 33, paragraphe 1, de la sixième directive,

«Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, notamment de celles prévues par les dispositions communautaires en vigueur relatives au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l'introduction par un État membre de taxes sur les contrats d'assurance, sur les jeux et paris, d'accises, de droits d'enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n'ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires, à condition, toutefois, que ces impôts, droits et taxes ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d'une frontière.»

Le droit national

6. - En vertu de l'article 31 et du groupe 2 de l'annexe 9 de la Value Added Tax Act 1994 (loi de 1994 relative à la taxe sur la valeur ajoutée), qui transposent au Royaume-Uni les dispositions de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive, les prestations de services d'assurance et de services connexes sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») au Royaume-Uni.

7. - En 1994, a été instaurée au Royaume-Uni une taxe sur les primes d'assurance («Insurance Premium Tax», ci-après l'«IPT»), au taux de 2,5 % (Partie III, articles 48 à 74, de la Finance Act 1994, loi de finances de 1994).L'IPT est une taxe imposée sur l'encaissement, par un assureur ou un intermédiaire d'assurance imposable, des primes perçues dans le cadre de contrats d'assurance.

8. - En application de l'article 21 de la Finance Act 1997 (loi de finances de 1997), le taux normal de l'IPT a été relevé de 2,5 % à 4 % et un nouveau taux d'IPT, dit «taux supérieur», a été introduit, qui s'élève à 17,5 %.

9. - Le taux normal s'applique de manière générale. Le taux supérieur, qui correspondait au moment des faits au principal au taux normal de la TVA au Royaume-Uni, ne s'applique qu'aux primes d'assurance relatives aux appareils électroménagers, aux véhicules automobiles et aux voyages.

10. - En ce qui concerne les voyages, le taux supérieur ne s'applique qu'à l'assurance voyage vendue par l'intermédiaire des agents de voyage. L'assurance voyage vendue directement par les assureurs est soumise au taux normal. Dans l'arrêt R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Limited and another [1999] STC 350, la Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Royaume-Uni) a jugé que des taux d'imposition différents sur une assurance voyage constituaient une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE.

11. - Aucune précision ne figure dans le dossier en ce qui concerne l'application du taux supérieur de l'IPT aux véhicules automobiles.

12. - En ce qui concerne les appareils électroménagers, le taux supérieur ne s'applique que lorsque l'assureur est lié au fournisseur de l'appareil ou lorsque l'assurance est souscrite par l'intermédiaire du fournisseur ou encore lorsque ce dernier encaisse une commission sur la souscription d'un contrat d'assurance. Une assurance similaire vendue par l'intermédiaire d'un courtier d'assurances ou directement par les compagnies d'assurances est en revanche soumise au taux normal.

13. - Il importe de préciser les circonstances dans lesquelles a été instauré le taux supérieur de l'IPT, en particulier en ce qui concerne le secteur des appareils électroménagers.

14. - L'IPT a été instaurée en 1994 pour s'appliquer, en principe, à tous les contrats d'assurance et à un taux unique. L'objectif d'une telle taxe était d'enrayer la tendance consistant, notamment pour les fournisseurs d'appareils électroménagers, à remplacer progressivement les contrats de services de réparation et d'entretien des appareils loués ou mis en vente, soumis à la TVA au taux normal de 17,5 %, par des contrats d'assurance accessoires aux contrats de location ou de vente, afin de tirer profit de l'exonération de TVA dont bénéficient les opérations d'assurance.

15. - L'instauration de l'IPT à un taux très inférieur au taux normal de la TVA n'a cependant pas réussi à inverser la tendance précédemment décrite. Ainsi, en 1994, la grande majorité des assurances contre les défauts mécaniques des appareils électroménagers était vendue par l'intermédiaire du fournisseur de ces appareils. Ces assurances sont dites «liées». Seule une petite partie des assurances était vendue directement par les assureurs aux consommateurs.

16. - Il en est résulté, pour l'administration fiscale, un manque à gagner en termes de recettes de TVA, d'où l'instauration, en 1997, d'un second taux d'IPT, équivalant au taux normal de la TVA et s'appliquant uniquement aux primes perçues dans le cadre de contrats d'assurance liés. La raison invoquée pour l'introduction du taux supérieur était de prévenir les transferts de valeur («value-shifting»), l'administration fiscale soutenant que les fournisseurs d'appareils électroménagers pouvaient, en manipulant les prix fixés pour les appareils et pour les assurances correspondantes, profiter de l'exonération de TVA dont bénéficie la fourniture de services d'assurance.

17. - Cette mesure a eu pour conséquence une modification du comportement des fournisseurs, qui sont revenus à des contrats de service ordinaires pour les appareils fournis. Par ailleurs, la part des assurances directes a augmenté.

Le litige au principal et les questions préjudicielles

18. - Les sociétés demanderesses au principal (ci-après «GIL Insurance e.a.») exercent leurs activités au Royaume-Uni et fournissent des services d'assurance ou des services connexes pour des appareils électroménagers. Certaines d'entre elles sont des sociétés d'assurances. Les autres sont des sociétés de location et de vente au détail agissant en tant qu'intermédiaires d'assurances imposables. Les défendeurs au principal sont les Commissioners of Customs and Excise, chargés de l'administration, du prélèvement et du remboursement de l'IPT et de la TVA au Royaume-Uni.

19. - GIL Insurance e.a. ont payé le taux supérieur de l'IPT pour des assurances vendues en liaison avec la vente ou la location d'appareils électroménagers. À la suite de l'arrêt de la Court of Appeal dans l'affaire R v Commissioners of Customs and Excise, ex parte Lunn Poly Ltd and another, précité, elles ont réclamé aux défendeurs le remboursement des montants qu'elles avaient payés. Ces réclamations ayant été rejetées, GIL Insurance e.a. ont introduit des recours devant le VAT and Duties Tribunal.

20. - Devant cette juridiction, GIL Insurance e.a. ont soutenu que le taux supérieur ne pouvait leur être appliqué et ont réclamé le remboursement des montants payés au titre du taux supérieur de l'IPT en faisant valoir que:

- le taux supérieur serait une mesure particulière qui dérogerait aux dispositions de la sixième directive et nécessiterait donc une autorisation préalable au titre de l'article 27, autorisation qui n'a été ni demandée ni accordée;

- le taux supérieur pourrait être qualifié de taxe sur le chiffre d'affaires interdite par l'article 33 de la sixième directive;

- la différence entre le taux normal et le taux supérieur de l'IPT constituerait une aide d'État au sens de l'article 87 CE, dont la Commission des Communautés européennes n'avait pas été informée conformément à l'article 88 CE.

21. - Les défendeurs au principal ont contesté ces assertions.

22. - Dans ces circonstances, le VAT and Duties Tribunal, London a sursis à statuer et a saisi la Cour des questions préjudicielles suivantes:

«1) L'article 27 de la sixième directive [...] doit-il être interprété en ce sens que l'autorisation préalable du Conseil de l'Union européenne était nécessaire avant l'introduction d'un taux supérieur de taxe sur les primes d'assurance, taxe qui visait à contourner l'exonération prévue pour les services d'assurance à l'article 13 de la directive, qui était fixée à un taux identique au taux normal de la [TVA], qui obéissait aux mêmes règles que la [TVA], qui visait à former un tout inséparable avec la [TVA], et alors qu'il n'y avait ni fraude ni évasion fiscales?

2) L'article 33 de la sixième directive [...] doit-il être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'un État membre introduise une taxe sur les primes d'assurance qui est calculée par référence aux services fournis, est proportionnelle au prix des services prestés, perçue au stade final de la vente au consommateur, répercutée sur le consommateur final de la même manière que la [TVA], en sorte que la charge de la taxe repose sur le consommateur final et qui s'applique à l'ensemble du territoire britannique, mais ne s'applique pas de manière générale à toutes les transactions ayant pour objet des biens et des services?

3) L'article 87, paragraphe 1, CE doit-il être interprété en ce sens qu'une aide ne doit être considérée comme affectant les échanges entre États membres que si elle a ou est susceptible d'avoir un effet sensible sur les échanges entre États membres? Si oui, quels sont les critères permettant de déterminer si une mesure a ou non un tel effet?

4) L'article 87, paragraphe 1, CE doit-il être interprété en ce sens qu'une aide doit être considérée comme affectant les échanges entre États membres si cette aide a pour résultat: 1) que les commerçants opérant dans un État membre réduisent les volumes de biens qu'ils importent des autres États membres; ou 2) qu'il est mis fin à un certain nombre des contrats de location conclus par un commerçant qui loue des appareils électroménagers aux consommateurs dans un État membre et que ce dernier se débarrasse de ces appareils dans un autre État membre; ou 3) que les compagnies d'assurances dans un État membre, qui fournissent des assurances dans le cadre de la vente d'appareils électroménagers, sont défavorisées d'un point de vue concurrentiel par rapport aux compagnies qui vendent des assurances directement et dont certaines sont des filiales de sociétés installées dans d'autres États membres?

5) Si, eu égard aux réponses apportées aux troisième et quatrième questions, le taux supérieur de la taxe sur les primes d'assurance constitue une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE, l'article 88 CE doit-il être interprété en ce sens que, lorsque la Commission n'est pas informée de l'intention d'accorder une telle aide, les instruments législatifs introduisant l'aide ne devraient pas être appliqués et les taxes payées en vertu de ces instruments devraient être remboursées?»

Sur les première et deuxième questions préjudicielles

Sur la deuxième question

23. - Par sa deuxième question, qu'il convient d'examiner en premier lieu, le VAT and Duties Tribunal demande, en substance, si une taxe sur les primes d'assurance telle que celle en cause au principal est compatible avec l'article 33 de la sixième directive.

Observations soumises à la Cour

24. - GIL Insurance e.a. font valoir, à cet égard, que seule l'IPT perçue au taux supérieur est visée. Il s'agirait d'une taxe spéciale imposée sur la fourniture d'assurances (et les services se rapportant à l'assurance) lorsque celle-ci est liée d'une façon particulière à la fourniture de biens ou de services soumis à la TVA. Cette taxe spéciale aurait été adoptée pour contrecarrer l'évasion fiscale que croyait constater l'administration fiscale. Elle devrait, par conséquent, être considérée comme une taxe distincte de l'IPT perçue au taux normal, cette dernière étant compatible avec l'article 33 de la sixième directive.

25. - Pour GIL Insurance e.a., l'IPT perçue au taux supérieur constitue une taxe sur le chiffre d'affaires interdite par l'article 33 de la sixième directive, car elle présente à un degré suffisant toutes les caractéristiques essentielles de la TVA, y compris celle tenant à l'applicabilité générale.

26. - Certes, le taux supérieur de l'IPT ne s'appliquerait pas à toutes les transactions économiques au Royaume-Uni, puisque sa perception serait limitée à un type d'opérations, à savoir la fourniture d'assurances pour des biens et services soumis à la TVA. Toutefois, l'IPT perçue au taux supérieur devrait être considérée comme une taxe d'application générale, dans la mesure où elle s'applique d'une manière générale à l'assurance d'une très grande variété de biens, qui constituent une part importante de l'économie nationale.

27. - GIL Insurance e.a. ajoutent que l'IPT perçue au taux supérieur ne relève pas des taxes sur les contrats d'assurance autorisées par l'article 33de la sixième directive. Seule l'IPT perçue au taux normal constituerait une telle taxe.

28. - L'IPT perçue au taux supérieur serait indissociablement liée à la TVA. Elle grèverait spécifiquement la vente d'assurances réalisée par les revendeurs d'appareils électroménagers et liée à la livraison de biens soumis à la TVA au taux normal. Le lien entre l'assurance et la livraison taxée au taux normal serait une condition essentielle de son prélèvement. Une telle taxe serait par hypothèse destinée à produire des effets sur le système commun de TVA. Compte tenu de son but et de ses effets, elle compromettrait le fonctionnement du système commun de TVA dans une mesure telle qu'elle devrait être jugée incompatible avec l'article 33 de la sixième directive.

29. - Le Royaume-Uni et la Commission soutiennent que l'IPT, loin de constituer une taxe sur le chiffre d'affaires interdite par l'article 33 de la sixième directive, constitue une taxe sur les contrats d'assurance expressément autorisée par cette même disposition.

Réponse de la Cour

30. - Contrairement à ce qu'ont soutenu GIL Insurance e.a., il y a lieu d'examiner la compatibilité au regard de l'article 33 de la sixième directive d'une taxe telle que l'IPT dans son ensemble, en tant qu'elle s'applique au taux normal et au taux supérieur, puisqu'il s'agit d'une même imposition connaissant deux taux.

31. - Selon une jurisprudence constante, l'article 33 de la sixième directive interdit aux États membres d'introduire ou de maintenir des impôts, droits et taxes qui ont le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires (arrêts du 3 mars 1988, Bergandi, 252/86, Rec. p. 1343, points 10 et 11; du 13 juillet 1989, Wisselink e.a., 93/88 et 94/88, Rec. p. 2671, points 13 et 14; du 31 mars 1992, Dansk Denkavit et Poulsen Trading, C-200/90, Rec. p. I-2217, point 10, et du 17 septembre 1997, Fricarnes, C-28/96, Rec. p. I-4939, point 36).

32. - Doivent en tout cas être considérés comme de telles mesures les impôts, droits et taxes qui présentent les caractéristiques essentielles de la TVA, même s'ils ne sont pas en tous points identiques à celle-ci (voir, notamment, arrêt Fricarnes, précité, point 37).

33. - Ces caractéristiques sont les suivantes: la TVA s'applique de manière générale aux transactions ayant pour objet des biens ou des services; elle est proportionnelle au prix de ces biens et de ces services, quel que soit le nombre des transactions effectuées; elle est perçue à chaque stade du processus de production et de distribution; enfin, elle s'applique sur la valeur ajoutée des biens et des services, la taxe due lors d'une transaction étant calculée après déduction de celle qui a été payée lors de la transaction précédente (voir, notamment, arrêts Bergandi, précité, point 15; du 7 mai 1992, Bozzi, C-347/90, Rec. p. I-2947, point 12, et du 17 septembre 1997, Solisnor-Estaleiros Navais, C-130/96, Rec. p.I-5053, point 14).

34. - En revanche, l'article 33 de la sixième directive ne s'oppose pas au maintien ou à l'introduction d'une taxe qui ne présenterait pas l'une des caractéristiques essentielles de la TVA (arrêt Solisnor-Estaleiros Navais, précité, points 19 et 20).

35. - À cet égard, il est constant qu'une taxe telle que celle décrite par la juridiction de renvoi ne constitue pas un impôt général, puisqu'elle n'a pas pour objet d'appréhender l'ensemble des opérations économiques dans l'État membre concerné (voir, en ce sens, arrêts Solisnor-Estaleiros Navais, précité, point 17, et du 16 décembre 1992, Beaulande, C-208/91, Rec. p. I-6709, point 16). En effet, l'IPT ne s'applique qu'à un service spécifique, la fourniture d'assurances, puisqu'elle frappe au taux normal l'encaissement des primes perçues dans le cadre de contrats d'assurance, et elle est imposée, à son taux supérieur, uniquement sur les primes d'assurance relatives aux véhicules automobiles, aux appareils électroménagers et aux voyages,dès lors que, s'agissant de ces deux derniers secteurs, le contrat d'assurance présente certaines caractéristiques.

36. - En tout état de cause, force est de constater que l'IPT n'est pas prélevée à chaque stade du processus de production et de distribution,puisqu'elle n'est perçue qu'une fois, lors de la conclusion du contrat d'assurance, et qu'elle ne s'applique pas sur la valeur ajoutée des biens et des services.

37. - En conséquence, il convient de répondre à la deuxième question qu'une taxe sur les primes d'assurance telle que celle en cause au principal est compatible avec l'article 33 de la sixième directive.

Sur la première question

38. - Par sa première question, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 13, B, sous a), de la sixième directive, aux termes duquel les opérations d'assurance sont exonérées de la TVA, s'oppose, en ce qui concerne une taxe sur les primes d'assurance telle que celle en cause au principal, à l'introduction d'un taux spécial identique au taux normal de la TVA, de sorte que la procédure prévue à l'article 27 de la même directive, qui oblige tout État membre désirant introduire des mesures particulières dérogatoires à ladite directive à demander une autorisation préalable au Conseil, aurait dû être respectée avant l'instauration dudit taux.

Observations soumises à la Cour

39. - GIL Insurance e.a. soutiennent que les autorités britanniques auraient dû demander au Conseil l'autorisation d'instaurer un taux supérieur de l'IPT en application de l'article 27 de la sixième directive. En effet, une telle imposition dérogerait aux règles de ladite directive, puisqu'elle aurait été instaurée afin d'annuler les effets de l'exonération prévue à l'article 13, B, sous a), de cette directive dans le but déclaré de lutter contre l'évasion fiscale. Or il serait constant que le Royaume-Uni n'a ni demandé ni obtenu l'autorisation d'introduire le taux supérieur de l'IPT.

40. - Le Royaume-Uni fait valoir que les auteurs de la sixième directive n'ont pu ignorer l'exonération de TVA prévue audit l'article 13, B, sous a), en faveur des opérations d'assurance. Ils auraient envisagé la possibilité pour les États membres d'imposer une taxe telle que l'IPT malgré l'exonération de TVA dont bénéficient les opérations d'assurance, parce que l'article 33 de la sixième directive dispose expressément que cette dernière ne fait pas obstacle au maintien ou à l'introduction par les États membres de taxes sur les contrats d'assurance qui ne sont pas des taxes sur le chiffre d'affaires.

41. - La sixième directive devrait donc s'interpréter comme autorisant les États membres à compenser la perte de revenus résultant de l'exonération de TVA prévue à son article 13, B, sous a), par l'application aux opérations d'assurance d'une taxe autre que la TVA ou que toute autre forme de taxe sur le chiffre d'affaires, sans devoir demander une autorisation au Conseil conformément à son article 27, paragraphe 1.

42. - De même, la Commission estime que, l'IPT n'ayant pas le caractère d'une taxe sur le chiffre d'affaires, elle est autorisée expressément au titre de l'article 33 de la sixième directive et n'est pas incompatible avec l'exonération de TVA prévue à l'article 13, B, sous a), de ladite directive. Son introduction n'aurait donc pas été subordonnée à une autorisation préalable en vertu de l'article 27, paragraphe 1,de la sixième directive.

Réponse de la Cour

43. - Il convient de relever que, si les services d'assurance sont exonérés de TVA en application de l'article 13, B, sous a), de la sixième directive, ils peuvent être soumis à d'autres impôts indirects, ainsi que l'énonce l'article 33 de la même directive, à la condition que ces impôts n'aient pas le caractère de taxes sur le chiffre d'affaires. Tout État membre est donc en droit, dans ces conditions, de maintenir ou d'instaurer une taxe sur les contrats d'assurance et de prévoir des taux différenciés pour cette taxe.

44. - Il résulte de la réponse à la deuxième question préjudicielle qu'une taxe telle que l'IPT ne constitue pas une taxe sur le chiffre d'affaires interdite par l'article 33 de la sixième directive.

45. - Sa perception n'est par conséquent pas incompatible avec l'exonération de TVA en faveur des services d'assurance prévue par l'article 13, B, sous a), de la sixième directive.

46. - Partant, une telle taxe ne saurait être considérée comme une mesure dérogatoireà l'article l3, B, sous a), de la sixième directive et il n'existait aucune nécessité pour les autorités du Royaume-Uni de recourir à la procédure prévue à l'article 27 de la sixième directive.

47. - Il convient par conséquent de répondre à la première question préjudicielle que l'article 13, B, sous a), de la sixième directive, aux termes duquel les opérations d'assurance sont exonérées de la TVA, ne s'oppose pas, en ce qui concerne une taxe sur les primes d'assurance telle que celle en cause au principal, à l'introduction d'un taux spécial identique au taux normal de la TVA, dès lors que ladite taxe est compatible avec l'article 33 de la sixième directive, de sorte que la procédure prévue à l'article 27 de la même directive, qui oblige tout État membre désirant introduire des mesures particulières dérogatoires à ladite directive à demander une autorisation préalable au Conseil, n'a pas à être respectée avant l'instauration dudit taux.

Sur les troisième à cinquième questions préjudicielles

48. - Par ses troisième à cinquième questions, le VAT and Duties Tribunal demande en substance à la Cour si l'existence de taux différents applicables pour une taxe sur les primes d'assurance telle que celle en cause au principal est susceptible de créer des distorsions de concurrence au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE, en s'interrogeant en particulier sur le contenu du critère de l'affectation des échanges intracommunautaires. Le cas échéant, il demande quelles sont les conséquences, pour les contribuables assujettis au taux supérieur de la taxe, d'une éventuelle absence de notification de cette mesure.

49. - Il y a lieu de relever que ces questions sont fondées sur la supposition que l'existence de deux taux différents pour une taxe telle que l'IPT, implique une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE, qui serait incompatible avec le droit communautaire.

50. - Ainsi que l'observe M. l'avocat général au point 53 de ses conclusions, si une telle supposition n'est pas fondée, les troisième à cinquième questions revêtent un caractère hypothétique et il n'y a pas lieu pour la Cour d'y répondre.

51. - Il convient par conséquent, préalablement à l'examen des troisième à cinquième questions déférées par le juge de renvoi, de rechercher si, du fait de l'existence de deux taux, le régime de l'IPT constitue une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE.

Observations soumises à la Cour

52. - Pour GIL Insurance e.a.,en raison de l'existence de deux taux différents, le régime de l'IPT doit être considéré comme comportant une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE, dont bénéficient les entreprises soumises à l'IPT au taux normal.

53. - À cet égard, GIL Insurance e.a. font valoir qu'elles sont actives dans des domaines où le commerce interétatique est considérable, à savoir la production et la distribution d'appareils électroménagers tels que les téléviseurs et les caméscopes, ainsi que la fourniture d'assurances couvrant ces appareils, qu'il s'agisse d'assurances connexes ou directes.

54. - L'introduction du taux supérieur de l'IPT aurait eu pour effet de fausser sensiblement la concurrence sur ces marchés, tant en ce qui concerne les appareils électroménagers que les services d'assurance. L'effet d'une telle taxation sur les échanges entre États membres serait d'un niveau suffisant pour qu'il y ait aide d'État.

55. - En particulier, l'application du taux supérieur aurait entraîné une diminution des volumes d'appareils électroménagers et de pièces détachées achetés dans d'autres États membres. Elle aurait gêné l'accès au marché britannique des assurances en rendant plus difficile, pour les compagnies d'assurances établies dans d'autres États membres, la voie d'accès la plus facile à ce marché, à savoir la fourniture d'assurances connexes. Enfin, elle aurait désavantagé certaines compagnies d'assurances par rapport à d'autres, ce qui pourrait avoir pour conséquence, lorsque ces compagnies appartiennent à des sociétés d'autres États membres, d'affecter les relations financières entre société mère et filiale.

56. - Le Royaume-Uni et la Commission expriment des doutes sur le point de savoir si l'existence de taux différents implique effectivement une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE.

57. - Le Royaume-Uni relève, d'abord, que cette prétendue mesure d'aide ne correspond pas à la définition générale d'une aide d'État, puisqu'elle ne consiste ni en un avantage positif ni en un allègement des charges grevant normalement le budget d'une entreprise.

58. - L'existence de deux taux d'IPT ne favoriserait pas «certaines entreprises ou certaines productions», dans la mesure où la législation n'impose pas le taux normal et le taux supérieur à des classes distinctes de redevables. En principe, dans le cadre de la législation sur l'IPT, toute compagnie d'assurances pourrait à la fois être redevable du taux normal et du taux supérieur et transférer librement ses activités d'une catégorie à l'autre.

59. - Enfin, il résulterait de la jurisprudence de la Cour qu'une aide n'a d'effet sur les échanges que lorsque l'avantage octroyé renforce la position d'une entreprise par rapport aux autres entreprises concurrentes dans le commerce intracommunautaire. En l'occurrence, pour apprécier l'effet de la prétendue mesure d'aide sur les échanges commerciaux, il faudrait examiner le marché des assurances afférentes aux appareils électroménagers livrés aux clients établis au Royaume-Uni ou le marché des services des intermédiaires imposables. Or, la juridiction de renvoi aurait considéré que GIL Insurance e.a. n'opéraient pas sur un marché intracommunautaire et n'étaient pas non plus engagées dans une activité impliquant des échanges intracommunautaires.

60. - La Commission fait valoir que, pour déterminer si une mesure constitue ou non une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE, il convient d'examiner si elle relève ou non de la nature ou de l'économie du système. En effet, conformément à la jurisprudence, une mesure justifiée par la nature ou l'économie du système dans lequel elle s'insère ne constitue pas une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE.

61. - Aux fins de l'examen en cause, il faudrait, en l'espèce, rechercher s'il existe ou non une distorsion de concurrence favorisant certaines entreprises au sein du secteur des assurances, qui est soumis à l'IPT. La sélectivité de la mesuredevrait être appréciée par référence au taux normal de l'IPT et il faudrait rechercher si la mesure spécifique que constitue l'instauration d'un taux d'imposition supérieur relève de la nature ou de l'économie du système.

62. - Dans l'affaire au principal, une telle appréciation devrait tenir compte de la sixième directive pour plusieurs raisons. La Commission relève, d'abord, que cette directive est un instrument d'harmonisation communautaire qui fait expressément référence tant à une dérogation obligatoire en faveur des services d'assurance qu'à la possibilité d'introduire une taxe telle que l'IPT. Elle fait valoir, ensuite, que dans l'affaire au principal, ce qui revient au même pour le consommateur peut être présenté soit comme un contrat de service, soumis au taux normal de la TVA, soit comme un contrat d'assurance exonéré de TVA, mais soumis au taux normal de l'IPT. Enfin, la Commission souligne que le taux supérieur de l'IPT correspond au taux normal de la TVA.

63. - L'interprétation de la notion de «nature ou économie du système» serait suffisante pour permettre à la juridiction de renvoi de résoudre les litiges pendants devant elle. Il serait donc inutile d'approfondir davantage la réponse aux troisième à cinquième questions.

64. - Au cours de l'audience, le gouvernement des Pays-Bas a présenté des observations relatives uniquement à la cinquième question. Il a fait valoir à cette occasion que le taux supérieur de l'IPT n'a pas été instauré pour favoriser certaines entreprises par rapport à d'autres et a insisté sur la circonstance que, à la différence des situations d'aides d'État classiques, le taux supérieur ne finance pas le taux inférieur.

Réponse de la Cour

65. - Afin de rechercher si un régime de taxation comme celui de l'IPT constitue, en raison de l'existence de deux taux, une aide d'État au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE, il convient d'examiner si un tel régime réunit les différents éléments constitutifs de la notion d'aide d'État figurant à cette disposition du traité.

66. - Selon une jurisprudence constante, l'article 87, paragraphe 1, CE définit les aides d'État, en principe incompatibles avec le marché commun, comme étant des aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit, qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres (voir arrêt du 20 novembre 2003, GEMO, C-126/01, non encore publié au Recueil, point 22, et la jurisprudence citée).

67. - À cet égard, il convient, en premier lieu, de rechercher si le régime de l'IPT est de nature à favoriser les entreprises offrant des contrats d'assurance soumis au taux normal par rapport aux entreprises offrant, dans le secteur de l'électroménager, des contrats d'assurance liés à la fourniture de ces biens, ce qui est contesté tant par les gouvernements néerlandais et du Royaume-Uni que par la Commission.

68. - En effet, l'article 87, paragraphe 1, CE impose de déterminer si, dans le cadre d'un régime juridique donné, une mesure nationale est de nature à favoriser «certaines entreprises ou certaines productions» par rapport à d'autres, lesquelles se trouveraient, au regard de l'objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable (arrêts du 8 novembre 2001, Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Rec. p.I-8365, point 41, et du 13 février 2003, Espagne/Commission, C-409/00, Rec. p. I-1487, point 47). Dans l'affirmative, la mesure concernée remplit la condition de sélectivité constitutive de la notion d'aide d'État prévue par cette disposition (arrêts précités, GEMO, point35, et Espagne/Commission, point 47).

69. - La notion d'aide comprend les avantages consentis par les autorités publiques qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui normalement grèvent le budget d'une entreprise (voir, notamment, arrêt du 7 mars 2002, Italie/Commission, C-310/99, Rec. p. I-2289, point 51).

70. - Il importe à cet égard de relever que l'IPT a été instituée initialement comme une mesure de taxation générique applicable, en principe, à tous les contrats d'assurance et à un taux unique.

71. - D'après GIL Insurance e.a., une telle mesure devrait être considérée comme une aide du fait de l'introduction d'un taux supérieur, applicable à une catégorie déterminée de contrats d'assurance. En effet, il en résulterait un avantage pour les entreprises offrant des contrats d'assurance soumis au taux normal.

72. - Dans l'arrêt précité Adria-Wien Pipeline et Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (points 42 à 54),la Cour a jugé, conformément à sa jurisprudence, que ne remplit pas la condition de sélectivité une mesure qui, quoique constitutive d'un avantage pour son bénéficiaire, se justifie par la nature ou l'économie générale du système dans lequel elle s'inscrit (voir arrêts du 2 juillet 1974, Italie/Commission, 173/73, Rec. p. 709, point 33, et du 17 juin 1999, Belgique/Commission, C-75/97, Rec. p. I-3671, point 33). Elle a recherché si le critère de distinction utilisé par la législation nationale en cause au principal se justifiait par la nature et/ou par l'économie générale de celle-ci, ce qui enlèverait à la mesure litigieuse son caractère d'aide d'État.

73. - Dans la présente affaire, à supposer même que l'instauration du taux supérieur implique un avantage pour les opérateurs proposant des contrats soumis au taux normal, il y a lieu de rechercher si l'application du taux supérieur de l'IPT à une partie déterminée des contrats d'assurance préalablement soumis au taux normal se justifie par la nature et l'économie du système auquel participe cette taxe.

74. - À cette fin, il convient de relever que la juridiction de renvoi considère, au point 10 (6) de son ordonnance, que le taux supérieur de l'IPT et la TVA font partie d'un ensemble indissociable, ce qui était l'objectif poursuivi lors de l'instauration du taux supérieur. Ce taux a, en effet, été introduit pour lutter contre des comportements visant à tirer profit de la disparité entre le taux normal de l'IPT et celui de la TVA en manipulant les prix des locations ou de vente d'appareils et des assurances qui y sont liées. De tels comportements étaient à l'origine, d'une part, d'un manque à gagner en termes de recettes de TVA, et, d'autre part, de glissements dans les conditions de la concurrence dans le secteur des appareils électroménagers.

75. - Ainsi que le soutient M. l'avocat général au point 84 de ses conclusions, en raison de sa portée et de son effet, le taux supérieur de l'IPT apparaît comme un prélèvement régulateur visant à dissuader spécifiquement la conclusion des contrats d'assurance liés. L'instauration d'un taux supérieur d'IPT sur certains contrats d'assurance n'était pas destinée à procurer un avantage à l'ensemble des opérateurs qui proposent des contrats d'assurance soumis au taux normal de l'IPT, en application du système général de taxation des assurances.

76. - Il convient, à cet égard, de relever que l'IPT perçue au taux normal ne constitue pas un régime dérogatoire par rapport au régime général de taxation des assurances au Royaume-Uni. Il ne s'agit pas d'un régime fiscal favorisant un secteur déterminé, puisqu'il s'agit d'un système d'imposition des primes d'assurance, visant à compenser le non-assujettissement à la TVA dont bénéficient les opérations d'assurance.

77. - Il ressort, par ailleurs, des réponses aux deux premières questions préjudicielles que le régime de l'IPT est compatible avec la sixième directive.

78. - Dans ces conditions, à supposer même que l'instauration du taux supérieur de l'IPT implique un avantage pour les opérateurs proposant des contrats soumis aux taux normal, l'application du taux supérieur de l'IPT à une partie déterminée des contrats d'assurance préalablement soumis au taux normal doit être considérée comme justifiée par la nature et l'économie du système national de taxation des assurances. Partant, le régime de l'IPT ne saurait être considéré comme constitutif d'une mesure d'aide au sens de l'article 87, paragraphe 1, CE.

79. - Au vu des considérations qui précèdent, il n'y a pas lieu de répondre aux troisième à cinquième questions.

Sur les dépens

80. - Les frais exposés par les gouvernements des Pays-Bas et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.

Par ces motifs,

LA COUR (cinquième chambre)

statuant sur les questions à elle soumises par le VAT and Duties Tribunal, London, par ordonnance du 24 juillet 2001, dit pour droit:

1) Une taxe sur les primes d'assurance telle que celle en cause au principal est compatible avec l'article 33 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme .

2) L'article 13, B, sous a), de la sixième directive 77/388, aux termes duquel les opérations d'assurance sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, ne s'oppose pas, en ce qui concerne une taxe sur les primes d'assurance telle que celle en cause au principal, à l'introduction d'un taux spécial identique au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que ladite taxe est compatible avec l'article 33 de la sixième directive 77/388, de sorte que la procédure prévue à l'article 27 de la même directive, qui oblige tout État membre désirant introduire des mesures particulières dérogatoires à ladite directive à demander une autorisation préalable au Conseil de l'Union européenne, n'a pas à être respectée avant l'instauration dudit taux.

Timmermans	Rosas	von Bahr
R. Grass	V. Skouris

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1 -

Langue de procédure: l'anglais.