ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)


10 septembre 2002 (1)


"Article 13, A, paragraphe 1, sous c) et g), de la sixième directive 77/388/CEE - Exonération des prestations de soins effectuées par des sociétés de capitaux - Prestations de services liées à l'assistance sociale et à la sécurité sociale effectuées par d'autres organismes que ceux de droit public reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné - Effet direct"


Dans l'affaire C-141/00 ,


ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 234 CE, par le Bundesfinanzhof (Allemagne) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre


Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH


et


Finanzamt für Körperschaften I in Berlin,


une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation de l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) et g), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1),


LA COUR (sixième chambre),


composée de Mme F. Macken (rapporteur), président de chambre, MM. C. Gulmann, J.-P. Puissochet, R. Schintgen et J. N. Cunha Rodrigues, juges,


avocat général: M. A. Tizzano,


greffier: M. H. von Holstein, greffier adjoint,


considérant les observations écrites présentées:


- pour Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, par Me U. Behr, Rechtsanwalt,


- pour le Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, par M. W. Lang, en qualité d'agent,


- pour le gouvernement allemand, par MM. W.-D. Plessing et T. Jürgensen, en qualité d'agents,


- pour le gouvernement suédois, par M. A. Kruse, en qualité d'agent,


- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. E. Traversa et K. Gross, en qualité d'agents,


vu le rapport d'audience,


ayant entendu les observations orales de Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, représentée par Me U. Behr, du Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, représenté par M. H.-J. Klees, en qualité d'agent, du gouvernement allemand, représenté par M. W.-D. Plessing, et de la Commission, représentée par M. K. Gross, à l'audience du 28 juin 2001,


ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 27 septembre 2001,


rend le présent


Arrêt


1.


Par ordonnance du 3 février 2000, parvenue à la Cour le 14 avril suivant, le Bundesfinanzhof a posé, en application de l'article 234 CE, trois questions préjudicielles relatives à l'interprétation de l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) et g), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la "sixième directive").


2.


Ces questions ont été posées dans le cadre d'un litige opposant Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH (ci-après "Kügler") au Finanzamt für Körperschaften I in Berlin (ci-après le "Finanzamt"), au sujet de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la "TVA") à un taux réduit de soins ambulatoires fournis par Kügler au cours des années 1988 à 1990 alors que, selon elle, ces prestations devaient être exonérées de la TVA.


Cadre juridique


La réglementation communautaire


3.


L'article 2, point 1, de la sixième directive soumet à la TVA "les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel".


4.


L'article 4, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive prévoit:


"1. Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.


2. Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence."


5.


L'article 13, A, paragraphe 1, sous b), c) et g), de la sixième directive dispose:


"Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcteet simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:


[...]


b) l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus;


c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné;


[...]


g) les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'assistance sociale et à la sécurité sociale, y compris celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État membre concerné".


6.


L'article 13, A, paragraphe 2, de la sixième directive prévoit:


"a) Les États membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues au paragraphe 1 sous [...] g) [...] au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes:


- les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations fournies,


- ils doivent être gérés et administrés à titre essentiellement bénévole par des personnes n'ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation,


- ils doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n'excédant pas de tels prix homologués ou, pour les opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée,


- les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée.


b) Les prestations de services et les livraisons de biens sont exclues du bénéfice de l'exonération prévue au paragraphe 1, sous [...] g) [...] si:


- elles ne sont pas indispensables à l'accomplissement des opérations exonérées,


- elles sont essentiellement destinées à procurer à l'organisme des recettes supplémentaires par la réalisation d'opérations effectuées en concurrence directe avec celles d'entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée."


La réglementation nationale


7.


L'article 4, points 14 et 16, de l'Umsatzsteuergesetz 1980 (loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires, ci-après l'"UStG") prévoit:


"Parmi les opérations mentionnées à l'article 1er, paragraphe 1, points 1 à 3, sont exonérées:


[...]


14. les opérations résultant de l'exercice de la profession de médecin, de dentiste, de physiothérapeute, de kinésithérapeute, de sage-femme ou de toute autre activité médicale analogue au sens de l'article 18, paragraphe 1, point 1, de l'Einkommensteuergesetz ou de l'exercice de la profession de chimiste clinique. Sont également exonérées les autres prestations d'associations dont les membres font partie des professions mentionnées dans la première phrase, à l'égard de leurs membres, pour autant que ces prestations soient directement utilisées pour l'exécution des opérations exonérées en vertu de la première phrase.


[...]


16. les opérations qui présentent des liens étroits avec l'exploitation d'hôpitaux, de cliniques spécialisées dans les examens de dépistage et d'autres établissements de soins médicaux, de diagnostic ou d'examens médicaux ainsi que les maisons de retraite, les résidences pour personnes âgées, les établissements de soins recevant des malades dépendants lorsque


a) ces établissements sont exploités par des personnes morales de droit public ou


b) [il s'agit] d'hôpitaux [...]


c) s'agissant de cliniques spécialisées dans les examens préventifs et d'autres établissements de soins médicaux, de diagnostic ou d'examens médicaux, les prestations sont fournies sous contrôle médical [...]


d) [il s'agit] de maisons de retraite, de résidences pour personnes âgées, d'établissements de soins recevant des malades dépendants [...]".


8.


L'article 4, point 16, de l'UStG a été modifié par le Steueränderungsgesetz 1992 (ci-après le "StÄndG"), qui y a notamment ajouté une lettre e), laquelle dispose:


"16. les opérations présentant des liens étroits avec l'exploitation d'hôpitaux, de cliniques spécialisées dans les examens de dépistage ou d'autres établissements de soins médicaux, de diagnostic ou d'examens médicaux ainsi que les maisons de retraite, les résidences pour personnes âgées, les établissements de soins recevant des malades dépendants, les établissements destinés à recevoir des personnes nécessitant des soins et les établissements permettant de dispenser des soins ambulatoires à des personnes malades ou nécessitant de tels soins lorsque


[...]


e) s'agissant des établissements destinés à l'accueil provisoire de personnes nécessitant des soins et des établissements dispensant des soins ambulatoires à des personnes malades ou ayant nécessité des soins, les frais médicaux et pharmaceutiques ont été supportés en tout ou en partie au cours de l'année civile précédente dans au moins deux tiers des cas par les organismes légaux d'assurance sociale ou d'aide sociale."


9.


L'article 18, paragraphe 1, point 1, de l'Einkommensteuergesetz (loi relative à l'impôt sur le revenu, ci-après l'"EStG") définit ce qu'il convient d'entendre par "revenus tirés d'une profession libérale". Il ressort de la jurisprudence du Bundesfinanzhof que le renvoi à l'article 18, paragraphe 1, point 1, de l'EStG figurant à l'article 4, point 14, de l'UStG ne concerne que l'appréciation de la nature des activités, et non pas la qualification des revenus au regard de la législation relative à l'impôt sur les bénéfices. L'exonération fiscale prévue à l'article 4, point 14, de l'UStG n'est donc pas réservée à la personne du professionnel en tant que personne physique, mais peut également être revendiquée par une société de personnes ou de capitaux.


10.


S'agissant des soins à domicile, l'exonération de la taxe prévue à l'article 4, point 14, première phrase, de l'UStG ne porte que sur les prestations de soins à caractère thérapeutique, c'est-à-dire des traitements médicaux rendus nécessaires par un état pathologique et dispensés par du personnel infirmier dans le cadre de soins à domicile, car ce n'est qu'à leur égard qu'existe une similitude entre l'activité exercée et les professions répertoriées à l'article 4, point 14, de l'UStG. Cettedisposition exclut donc, d'une part, les prestations de soins généraux, à savoir celles qui consistent à faire la toilette, à préparer et à administrer les repas ainsi qu'à aider les malades à s'habiller, à se lever et à se coucher, et, d'autre part, l'aide à domicile, qui englobe les courses, la cuisine, le nettoyage de l'habitation ainsi que le blanchissage.


11.


Les prestations de soins à domicile fournies par des établissements dispensant des soins ambulatoires ne relèvent de l'article 4, point 16, de l'UStG que depuis la modification apportée par le StÄndG. L'administration fiscale a refusé de faire une application rétroactive de cette disposition pour des motifs objectifs d'équité.


Faits et procédure au principal


12.


Kügler est une société à responsabilité limitée de droit allemand qui gérait un service de soins ambulatoires au cours des années 1988 à 1990. Selon ses statuts, Kügler poursuivait exclusivement et directement des objectifs caritatifs en assistant des personnes qui, en raison de leur état physique, étaient dépendantes de l'aide d'autres personnes ou qui se trouvaient dans un état de dépendance économique au sens de l'article 53, paragraphe 1, point 2, de l'Abgabenordnung 1977 (code des impôts).


13.


Kügler prévoyait d'atteindre l'objectif prévu par ses statuts, notamment, par des soins médicaux, des soins généraux et des aides à domicile.


14.


Le Finanzamt a attesté, par avis du 23 août 1988 dont la validité expirait le 31 décembre 1989, que Kügler poursuivait des objectifs charitables.


15.


Par plusieurs décisions, le Finanzamt a fixé la taxe sur le chiffre d'affaires due par Kügler pour les années 1988 à 1990 à un taux réduit, sur la base de déclarations forfaitaires.


16.


Kügler a formé une réclamation au motif que les opérations qu'elle avait effectuées devaient être exonérées du paiement de ladite taxe, en application de l'article 4, points 14 et 16, de l'UStG. Sa réclamation ayant été rejetée, elle a introduit un recours devant le Finanzgericht Berlin (Allemagne), mais a été déboutée.


17.


Le Finanzgericht Berlin a en effet estimé que Kügler n'exerçait aucune des professions énumérées à l'article 4, point 14, première phrase, de l'UStG, au motif que, en sa qualité de personne morale, elle ne remplissait pas les conditions d'exercice d'une profession libérale. Il a également considéré qu'elle n'effectuait pas d'opérations exonérées en vertu de l'article 4, point 16, de l'UStG, puisqu'elle n'exploitait pas d'établissement de soins médicaux au sens de l'article 4, point 16, sous c), de l'UStG et que l'exonération fiscale pour les opérations accomplies par des établissements dispensant des soins ambulatoires à des personnes malades ounécessitant des soins, prévue à l'article 4, point 16, sous e), de l'UStG, modifié, n'avait été instaurée qu'en 1992.