Par une requête, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique enregistrés le 10 juin, le 19 septembre et le 22 décembre 2023, Mme C D, représentée par Me Féral-Schuhl, demande au tribunal :

1°) d'annuler la décision du directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris en date du 11 avril 2023 rejetant sa demande de décharge de responsabilité solidaire pour le paiement des créances fiscales dues au titre de l'impôt sur les revenus et prélèvements sociaux de l'année 2017 ;

2°) de lui accorder cette décharge de responsabilité solidaire à hauteur de 95 930 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Elle soutient que :

- elle est éligible à une imposition séparée au titre de l'année 2017 en application du 4 de l'article 6 du code général des impôts🏛, dans la mesure où elle a résidé à compter de cette année dans un domicile distinct de l'ancien domicile conjugal ;

- elle est séparée de son ex-époux, M. B, depuis le mois de novembre 2016, date à laquelle elle a quitté le domicile conjugal ; c'est à tort qu'ils ont déposé une déclaration de revenus commune au titre de l'année 2017 ;

- contrairement à ce qu'a estimé l'administration, la situation de séparation du couple était établie par de nombreux justificatifs, à la date de la demande de décharge ;

- l'appréciation de l'administration concernant l'absence de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et sa situation financière et patrimoniale est erronée, dans la mesure où l'administration surévalue son patrimoine ; le bien immobilier détenu par la SCI Sandra Stéph est sa résidence principale, et ne doit donc pas être pris en compte pour l'appréciation de sa situation patrimoniale, ce que l'administration a finalement reconnu ;

- la valeur de 55 000 euros retenue pour sa participation dans la SARL Paris Luxury Automobiles est surévaluée, ne doit pas être retenue puisqu'il s'agit de son actif professionnel, et doit en tout état de cause conduire à retenir un salaire nul ;

- c'est à tort que l'administration inclut, dans l'estimation de son patrimoine, la part lui revenant au titre du produit de la cession de l'ancien domicile conjugal, cession qui date de 2018 et est donc antérieure de quatre ans à la demande de décharge de responsabilité solidaire, et qui évacue la question du remploi de cette somme ;

- cette somme a, en outre, été intégralement réemployée pour rembourser sa quote-part de l'emprunt immobilier, pour acquérir des parts de SCI détenues par sa sœur et pour financer des travaux dans sa nouvelle résidence principale ;

- les parts qu'elle détient dans la SCI Au temps suspendu doivent se voir appliquer une décote d'au moins 30 %, ce qui conduit à estimer leur valeur nette à 2 938 euros ;

- au regard de l'ensemble de ces éléments, la valeur de son patrimoine ne peut être évaluée à plus de 42 673 euros, voire à seulement 3 423 euros si l'on exclut du calcul l'actif professionnel ;

- le salaire net de 1 200 euros par mois qu'elle perçoit suffit à peine à couvrir ses charges ;

- la condition de disproportion marquée est donc remplie ;

- la position de l'administration est contraire tant à l'esprit qu'à la lettre de l'article 1691 bis du code général des impôts🏛.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 décembre 2023, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 19 décembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 20 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales🏛 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Errera,

- les conclusions de M. Lahary, rapporteur public,

- et les observations de Me Féral-Schuhl, représentant Mme D.

1. M. B et Mme C D, mariés sous le régime de la séparation de biens le 26 février 2005, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, à l'issue duquel ils ont, par une proposition de rectification du 4 octobre 2019, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017, portant l'impôt dû à un montant de 95 930,07 euros. Par une réclamation du 3 août 2022, Mme D a sollicité auprès de l'administration fiscale, sur le fondement de l'article 1691 bis du code général des impôts, la décharge de l'obligation solidaire de payer la somme due au titre de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. M. B et Mme D ont conclu une convention de divorce le 24 novembre 2022. Par une décision du 11 avril 2023, l'administration fiscale a rejeté la demande de Mme D, motif pris de l'absence de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale de Mme D. Par la présente requête, Mme D demande au tribunal de prononcer la décharge de sa responsabilité solidaire pour le paiement de ces compléments d'impôts d'un montant total de 95 930 euros.

Sur l'application de l'article 6 du code général des impôts :

2. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. () Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention " Monsieur ou Madame ". () 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts ".

3. Il est constant que les impositions dont le recouvrement est recherché ont été établies au nom du foyer fiscal que formaient M. B et Mme D. Le moyen tiré de ce que la requérante, dès lors qu'elle était mariée sous le régime de la séparation de biens et qu'elle avait quitté le domicile conjugal au mois de novembre 2016, aurait dû faire l'objet d'une imposition distincte de celle de son époux au titre de l'année 2017, par application des dispositions du 4° de l'article 6 du code général des impôts précité, est relatif au contentieux de l'assiette et ne peut être utilement présenté à l'appui d'une demande de décharge de la responsabilité solidaire. Le moyen doit donc être écarté comme inopérant.

Sur les conclusions à fin de décharge de solidarité :

4. Aux termes de l'article 1691 bis du code général des impôts : " I. - Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement : / 1° De l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune (). II. - 1. Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au I () lorsque, à la date de la demande : / a) Le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ou la convention de divorce par consentement mutuel prenant la forme d'un acte sous signature privée contresigné par avocats a été déposée au rang des minutes d'un notaire () d) L'un ou l'autre des époux () a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune. / 2. La décharge de l'obligation de paiement est accordée en cas de disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur. La situation financière nette du demandeur est appréciée sur une période n'excédant pas trois années (). / 3. Le bénéfice de la décharge de l'obligation de paiement est subordonné au respect des obligations déclaratives du demandeur prévues par les articles 170 et 982 à compter de la date de la fin de la période d'imposition commune. / La décharge de l'obligation de paiement ne peut pas être accordée lorsque le demandeur et son conjoint () se sont frauduleusement soustraits, ou ont tenté de se soustraire frauduleusement, au paiement des impositions mentionnées aux 1° et 2° du I ainsi qu'à l'article 1723 ter-00 B, soit en organisant leur insolvabilité, soit en faisant obstacle, par d'autres manœuvres, au paiement de l'impôt ". Il résulte de ces dispositions que la situation financière et patrimoniale du contribuable souhaitant bénéficier du mécanisme de décharge de l'obligation solidaire au paiement de l'impôt sur le revenu s'apprécie à la date de la demande faite en ce sens par le contribuable.

5. En premier lieu, il n'est pas contesté que Mme D remplit la condition prévue au II de l'article 1691 bis du code général des impôts et tenant au respect de ses obligations déclaratives à compter de la date de la fin de la période d'imposition commune.

6. En deuxième lieu, la condition tenant à la rupture de la vie commune doit être appréciée, en l'espèce, au regard des dispositions du d) du II de l'article 1691 bis du code général des impôts, dès lors que les dispositions du a) ne sont pas applicables puisque la convention de divorce par consentement mutuel prenant la forme d'un acte sous signature privée contresigné par avocats, en date du 24 novembre 2022, n'a été déposée au rang des minutes d'un notaire que postérieurement à la date de la demande de décharge de responsabilité solidaire. Mme D soutient que la vie commune du couple a pris fin au mois de novembre 2016, date à laquelle elle s'est installée chez sa mère, Mme A, au 135, rue du Théâtre à Paris (75015). Il résulte de l'instruction que la convention de divorce indique, en son point 6.5.1, que les époux ont convenu de fixer la date des effets du divorce, en ce qui concerne leurs biens, à la date de la cessation de leur cohabitation, soit le 26 novembre 2016. Le mandat de vente de la résidence principale du couple, située au 68, boulevard Exelmans à Paris, a été signé au mois de novembre 2017, et le bien a été vendu le 23 juillet 2018. La déclaration de revenus souscrite par Mme D au titre de l'année 2018 fait état de ce que l'intéressée était séparée de son époux (" situation du foyer fiscal en 2018 : séparée ") et était, au 1er janvier 2019, hébergée gratuitement chez Mme A, au 135, rue du Théâtre à Paris. Différents relevés bancaires des années 2016 et 2017 font apparaître des dépenses effectuées dans des magasins du 15ème arrondissement, proches de la rue du Théâtre. Les déclarations de revenus souscrites au titre des années 2019, 2020 et 2021 l'ont été au seul nom de Mme D. Dès lors, Mme D remplit la condition prévue au d) du 1) du II de l'article 1691 bis du code général des impôts et tenant à l'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux.

7. En troisième lieu, Mme D soutient également remplir la condition énoncée au 2. du II de l'article 1691 bis du code général des impôts et tenant à l'existence d'une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, sa situation financière et patrimoniale. En défense, le service soutient que Mme D ne remplit pas cette condition.

8. S'agissant de l'appréciation de la situation patrimoniale de Mme D, après avoir estimé, dans sa décision de rejet, la valeur du patrimoine de la requérante à 405 000 euros à la date de la demande, le service réévalue ce montant à la hausse, dans son mémoire en défense, pour le porter à 561 375 euros. Le service parvient notamment à ce montant en considérant que la vente de l'appartement sis 68, boulevard Exelmans à Paris, pour une somme de 1,4 million d'euros, le 23 juillet 2018, a nécessairement rapporté à Mme D une quote-part de 500 000 euros, déduction faite du montant des travaux effectués au 135, rue du Théâtre à Paris dans l'actuelle résidence principale de Mme D.

9. Toutefois, il ressort de la lettre même des dispositions du 2 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts que la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur doit être appréciée à la date de la demande soit, en l'espèce, au 3 août 2022. Il résulte de l'instruction, et notamment des pièces produites par Mme D et dont la teneur n'est pas contestée par le service, qu'en ce qui concerne le produit de la cession du bien situé au 68, boulevard Exelmans à Paris, Mme D a perçu un montant net vendeur de 593 541,57 euros. Cette somme a fait l'objet d'un remploi, en premier lieu au titre du remboursement de la quote-part d'un emprunt immobilier pour 310 000 euros, en deuxième lieu au titre de l'acquisition par Mme D des parts détenues par sa sœur dans la SCI Sandra Steph pour 105 000 euros, droits d'enregistrement inclus, et, en troisième lieu, au titre des travaux effectués dans sa résidence principale, pour un montant total de 185 600 euros. Dès lors, le service ne peut prêter à Mme D, à la date du 3 août 2022, un patrimoine de 500 000 euros correspondant à la quote-part perçue par l'intéressée au titre d'une vente immobilière survenue quatre ans plus tôt, soit le 23 juillet 2018.

10. Le service a également considéré que, dans la mesure où Mme D détient 5 % des parts de la SCI Au Temps Suspendu, elle-même propriétaire d'un bien immobilier acquise en 2021 pour la somme de 183 000 euros, l'acquisition s'étant faite à hauteur de 55 500 euros par un emprunt bancaire, la participation de Mme D doit être valorisée à hauteur de 6 375 euros. Mme D admet que l'actif net de la SCI Au Temps Suspendu doit être valorisé à 127 500 euros. Elle revendique toutefois l'application d'une décote d'au moins 30 % pour tenir compte du caractère minoritaire des parts détenues par elle, de l'impossibilité de céder ces parts sans l'agrément de ses associés et du caractère illiquide de ces parts comparativement à une cession directe du bien. Il résulte de l'instruction qu'il est communément admis par l'administration que les parts détenues par un particulier au sein d'une société civile immobilière doivent se voir appliquer une décote pour illiquidité de 10 à 15 %, afin de tenir compte d'un faible pourcentage de participation et du caractère familial de la société. Dès lors, il y a lieu d'appliquer une décote pour illiquidité de 10 % à la participation détenue par la requérante dans le capital de la SCI Au Temps Suspendu, ce qui conduit à retenir une valorisation de 5 737,50 euros. Cette valorisation devant également tenir compte de l'impôt dû en cas de cession, en l'espèce l'imposition sur les plus-values, la valeur de la participation de Mme D doit être fixée à 3 501 euros.

11. Mme D détient également 50 % des parts de la SARL Paris Luxury Automobiles, au sein de laquelle elle exerce son activité professionnelle. Le service a valorisé cette participation à 55 000 euros. Les calculs de Mme D, non contestés par le service, aboutissent à retenir une valeur nette, après acquittement de l'imposition sur les plus-values, de 39 250 euros. Contrairement à ce que soutient la requérante, la valeur de cette participation n'a pas à être exclue du calcul de sa situation patrimoniale, quand bien même il s'agit d'un actif professionnel, en l'absence de toute argumentation précise sur une éventuelle illiquidité de cette participation.

12. Il résulte de ces éléments que la valeur du patrimoine de Mme D n'excédait pas, à la date de la demande de décharge de responsabilité solidaire, un montant de 44 987 euros, les sommes figurant au crédit des comptes bancaires détenus par la requérante étant négligeables.

13. S'agissant de l'appréciation de la situation financière de Mme D, il ressort des éléments produits par la requérante et dont la teneur n'est pas contestée par l'administration en défense, que Mme D a perçu, au cours de l'année 2022, des revenus professionnels de 12 763 euros. Il convient de majorer ces montants des allocations familiales, de l'ordre de 380 euros par mois, soit des revenus annuels globaux de 17 323 euros, soit 1 443 euros mensuels. Il est constant que l'ex-époux de Mme D ne s'acquitte pas du paiement de la somme de 400 euros par mois qu'il s'était engagé à verser au titre de la contribution à l'entretien et à l'éducation des enfants. Le montant des charges de Mme D, soit les charges de la vie courante ainsi que les charges mensuelles liées à l'eau, au gaz, à l'électricité, à la taxe d'habitation et à l'assurance habitation, peut être estimé, sur une base mensuelle et selon les données qu'elle fournit, à 1 250 euros, en tenant compte de la circonstance qu'elle a trois enfants à charge, dont deux à sa charge exclusive. Il en résulte que les revenus de Mme D suffisent à peine à couvrir ses charges et qu'elle n'a presque pas de capacité d'épargne, cette dernière étant de l'ordre de 193 euros par mois.

14. La disproportion entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur s'analyse au regard de sa situation patrimoniale puis, le cas échéant, de sa situation financière. Lorsque le montant de la dette fiscale est supérieur au montant du patrimoine, la disproportion est appréciée en effectuant la comparaison entre, d'une part, le montant de la dette fiscale, diminuée de la valeur du patrimoine et, d'autre part, la situation financière nette du demandeur.

15. En l'espèce, compte tenu de l'évaluation de la situation patrimoniale de Mme D, telle qu'elle ressort des points 8 à 12 du présent jugement, il y a lieu, pour apprécier la disproportion entre la dette fiscale et la situation financière de l'intéressée de prendre en compte une dette fiscale diminuée de la valeur du patrimoine de l'intéressée, soit une somme de 50 943 euros. Le rapport existant entre la dette fiscale, après déduction du montant du patrimoine, soit 50 943 euros, et le revenu annuel net de charges, de 2 323 euros, impliquerait que Mme D consacre l'intégralité de ses revenus nets disponibles au paiement de la dette fiscale durant vingt-deux années. Ainsi, eu égard au montant de la dette fiscale, supérieur de 50 943 euros à celui de son patrimoine, et à la faiblesse de son revenu disponible, Mme D est fondée à soutenir qu'il existait, à la date de sa demande, une disproportion marquée entre le montant de sa dette fiscale et sa situation financière et patrimoniale nette de charges. Mme D remplissant ainsi l'ensemble des conditions cumulatives prévues au II de l'article 1691 bis du code général des impôts, il y a donc lieu de faire droit à sa demande de décharge de responsabilité solidaire.

16. En ce qui concerne le calcul de la décharge de responsabilité solidaire, le a) du 2. du II. de l'article 1691 bis du code général des impôts prévoit que " pour l'impôt sur le revenu, la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d'impôt sur le revenu établie pour la période d'imposition commune et la fraction de cette cotisation correspondant aux revenus personnels du demandeur et à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint () ". En l'espèce, il résulte de l'instruction, et notamment de l'avis d'impôt sur les revenus établi pour l'année 2017, que Mme D a perçu, au cours de l'année considérée, des revenus de 27 262 euros, qui correspondent à ses revenus personnels au sens et pour l'application des dispositions précitées. En l'absence d'indication contraire, les revenus fonciers nets perçus, pour un montant de 2 866 euros, par Mme D et son époux, doivent être considérés comme des revenus communs devant, en tant que tels, être pris en compte, à hauteur de 50 %, pour le calcul de la cotisation d'impôt restant à la charge de la requérante auquel l'administration fiscale procédera.

Sur les pénalités :

17. Le d) du 2. du II. de l'article 1691 bis du code général des impôts dispose que : " d) Pour les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727, 1728, 1729, 1732 et 1758 A consécutifs à la rectification d'un bénéfice ou revenu propre au conjoint (), la décharge de l'obligation de paiement est prononcée en totalité ".

18. En l'espèce, il ressort de la proposition de rectification du 4 octobre 2019 que les intérêts de retard et les pénalités mentionnées aux articles 1727, 1728, 1729, 1732 et 1758 A infligés en l'espèce, pour un montant agrégé de 32 432 euros et incluant la majoration de 10 % figurant sur la mise en demeure valant commandement de payer en date du 2 mai 2022 et soldée à hauteur de 4 092,93 euros, sont consécutifs à la rectification d'un revenu propre à l'ex-époux de la requérante, M. B. En application des dispositions précitées du d) du 2 du II de l'article 1691 bis du code général des impôts, Mme D doit être déchargée des pénalités et des majorations qui ont été appliquées sur le fondement des articles 1727, 1729 et 1758 A du code général des impôts🏛🏛🏛, en tant que ces pénalités sont consécutives à la réintégration dans les bases imposables du couple des revenus de capitaux mobiliers de son mari.

Sur les frais liés au litige :

19. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement à Mme D d'une somme de 2 000 euros au titre des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens.

Article 1er : Mme D est déchargée de l'obligation de payer les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles son époux et elle-même ont été assujettis au titre de l'année 2017, à concurrence du montant calculé selon les principes énoncés au point 16 du présent jugement.

Article 2 : Mme D est déchargée de l'obligation solidaire de paiement des majorations et des pénalités qui ont été appliquées sur le fondement des articles 1727, 1729 et 1758 A du code général des impôts en tant que ces pénalités sont consécutives à la réintégration dans les bases imposables du couple des revenus de capitaux mobiliers de son mari.

Article 3 : L'État versera à Mme D une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme C D et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l'audience du 8 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Sorin, président,

M. Errera, premier conseiller,

Mme Abdat, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 avril 2024.

Le rapporteur,

A. ERRERALe président,

J. SORIN

La greffière,

C. EL HOUSSINE

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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