Recueil de Jurisprudence 1988 page 3937

Edition spéciale suédoise 1988 page 0535

Edition spéciale finnoise 1988 page 0535

DISPOSITIONS FISCALES - HARMONISATION DES LEGISLATIONS - TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES - SYSTEME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE - BASE D'IMPOSITION - MESURES NATIONALES DEROGATOIRES - LUTTE CONTRE LA FRAUDE OU L'EVASION FISCALE - MESURE VISANT UN ASSUJETTI AGISSANT SANS INTENTION DE SE PROCURER UN AVANTAGE FISCAL - MESURE RELEVANT DE LA LUTTE CONTRE L'EVASION FISCALE - MESURE NE FRAPPANT QU'UNE PARTIE DES ASSUJETTIS DONT LES METHODES COMMERCIALES COMPORTENT UNE EVASION FISCALE - ADMISSIBILITE - CONDITIONS

(DIRECTIVE DU CONSEIL 77/388, ART. 11, LETTRE A, PAR 1, SOUS A), ET 27, PAR 1)

L' ARTICLE 27, PARAGRAPHE 1, DE LA SIXIEME DIRECTIVE EN MATIERE D'HARMONISATION DES LEGISLATIONS DES ETATS MEMBRES RELATIVES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES DONNE AU CONSEIL LA FACULTE D'AUTORISER LES ETATS MEMBRES A INTRODUIRE DES MESURES PARTICULIERES DEROGATOIRES A LA DIRECTIVE AFIN D'EVITER CERTAINES FRAUDES OU EVASIONS FISCALES. IL PERMET L'ADOPTION D'UNE MESURE DEROGATOIRE A LA REGLE ENONCEE A L'ARTICLE 11, LETTRE A, PARAGRAPHE 1, SOUS A), VISANT LA BASE D'IMPOSITION DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE, MEME DANS LE CAS OU LES ACTIVITES DE L'ASSUJETTI SUSCEPTIBLES DE PROVOQUER UNE MINORATION DE LADITE BASE S'EXERCENT SANS AUCUNE INTENTION DE SE PROCURER UN AVANTAGE FISCAL, MAIS POUR DES RAISONS D'ORDRE COMMERCIAL. EN EFFET, DE TELLES ACTIVITES RELEVENT DE LA NOTION D'EVASION, QUI, A LA DIFFERENCE DE CELLE DE FRAUDE, CONTENANT UN ELEMENT INTENTIONNEL, CORRESPOND A UN PHENOMENE PUREMENT OBJECTIF.

L' ADOPTION D'UNE MESURE DEROGATOIRE NE FRAPPANT QUE CERTAINS ASSUJETTIS, PARMI CEUX DONT LES METHODES COMMERCIALES COMPORTENT UNE EVASION FISCALE, EST ADMISSIBLE A CONDITION QUE LA DIFFERENCE DE TRAITEMENT QUI EN RESULTE SOIT JUSTIFIEE PAR DES CIRCONSTANCES OBJECTIVES.

DANS LES AFFAIRES JOINTES 138 ET 139/86,

AYANT POUR OBJET DEUX DEMANDES ADRESSEES A LA COUR, EN APPLICATION DE L'ARTICLE 177 DU TRAITE CEE, PAR LE LONDON VALUE ADDED TAX TRIBUNAL (TRIBUNAL DE LONDRES COMPETENT EN MATIERE DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE) ET TENDANT A OBTENIR, DANS LES LITIGES PENDANT DEVANT CETTE JURIDICTION ENTRE

DIRECT COSMETICS LTD,

LAUGHTONS PHOTOGRAPHS LTD

ET

COMMISSIONERS OF CUSTOMS AND EXCISE,

UNE DECISION A TITRE PREJUDICIEL SUR L'INTERPRETATION DE L'ARTICLE 27 DE LA SIXIEME DIRECTIVE 77/388 DU CONSEIL, DU 17 MAI 1977, EN MATIERE D'HARMONISATION DES LEGISLATIONS DES ETATS MEMBRES RELATIVES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES - SYSTEME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE : ASSIETTE UNIFORME (JO L 145, P. 1), ET SUR LA VALIDITE DE LA DECISION 85/369/CEE DU CONSEIL, DU 13 JUIN 1985 (JO L 199, P. 60), AUTORISANT LE ROYAUME-UNI, EN APPLICATION DE L'ARTICLE 27 DE LA SIXIEME DIRECTIVE, A INTRODUIRE POUR DEUX ANS UNE MESURE DEROGATOIRE DESTINEE A EVITER CERTAINES EVASIONS FISCALES,

LA COUR,

COMPOSEE DE MM. G. BOSCO, PRESIDENT DE CHAMBRE, F.F. DE PRESIDENT, O. DUE ET G. C. RODRIGUEZ IGLESIAS, PRESIDENTS DE CHAMBRE, T. KOOPMANS, U. EVERLING, K. BAHLMANN, Y. GALMOT, C. KAKOURIS, R. JOLIET, T. F. O'HIGGINS ET F. SCHOCKWEILER, JUGES,

AVOCAT GENERAL : M. J. L. DA CRUZ VILACA

GREFFIER : M. H. A. ROEHL, ADMINISTRATEUR PRINCIPAL

CONSIDERANT LES OBSERVATIONS PRESENTEES :

- POUR LES SOCIETES DIRECT COSMETICS ET LAUGHTONS PHOTOGRAPHS LTD, PARTIES DEMANDERESSES AU PRINCIPAL, PAR M. SLEIGH & SON SOLICITORS ET M. D. VAUGHAN, QC,

- POUR LE GOUVERNEMENT DE LA REPUBLIQUE FEDERALE D'ALLEMAGNE, PAR M. M. SEIDEL, EN QUALITE D'AGENT,

- POUR LE GOUVERNEMENT DU ROYAUME-UNI, PAR M. H. R. PURSE, EN QUALITE D'AGENT,

- POUR LA COMMISSION DES COMMUNAUTES EUROPEENNES, PAR M. J. FONS BUHL, EN QUALITE D'AGENT,

- POUR LE CONSEIL DES COMMUNAUTES EUROPEENNES, PAR M. R. FORNASIER ET M. J. HUBER, EN QUALITE D'AGENTS,

VU LE RAPPORT D'AUDIENCE ET A LA SUITE DE LA PROCEDURE ORALE DU 14 OCTOBRE 1987,

AYANT ENTENDU LES CONCLUSIONS DE L'AVOCAT GENERAL PRESENTEES A L'AUDIENCE DU 27 JANVIER 1988,

REND LE PRESENT

ARRET

1 PAR DEUX ORDONNANCES DU 15 MAI 1986, PARVENUES A LA COUR LE 5 JUIN 1986, LE LONDON VALUE ADDED TAX TRIBUNAL A POSE, EN VERTU DE L'ARTICLE 177 DU TRAITE CEE, CINQ QUESTIONS PREJUDICIELLES RELATIVES A L'INTERPRETATION DES ARTICLES 11 ET 27 DE LA SIXIEME DIRECTIVE 77/388 DU CONSEIL, DU 17 MAI 1977, EN MATIERE D'HARMONISATION DES LEGISLATIONS DES ETATS MEMBRES RELATIVES AUX TAXES SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES - SYSTEME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE : ASSIETTE UNIFORME (JO L 145, P. 1) (CI-APRES "SIXIEME DIRECTIVE "), ET A LA VALIDITE DE LA DECISION 85/369 DU CONSEIL, DU 13 JUIN 1985 (JO L 199, P. 60), PRISE EN APPLICATION DE L'ARTICLE 27 DE LADITE DIRECTIVE ET PORTANT AUTORISATION D'UNE MESURE DEROGATOIRE, DEMANDEE PAR LE ROYAUME-UNI ET DESTINEE A EVITER CERTAINES EVASIONS FISCALES.

2 CES QUESTIONS ONT ETE SOULEVEES DANS LE CADRE D'UN LITIGE QUI OPPOSE LES SOCIETES DIRECT COSMETICS LTD ET LAUGHTONS PHOTOGRAPHS LTD, DEMANDERESSES AU PRINCIPAL, AUX COMMISSAIRES DES DOUANES ET ACCISES (CI-APRES "COMMISSAIRES "), AU SUJET DE LA DETERMINATION DE LA BASE D'IMPOSITION POUR LA PERCEPTION DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (CI-APRES "TVA ") CONCERNANT CERTAINES ACTIVITES DE CES SOCIETES.

3 IL RESULTE DU DOSSIER QUE DIRECT COSMETICS EST UNE FIRME SPECIALISEE DANS LA VENTE DITE "DIRECTE" DE PRODUITS COSMETIQUES QUI, DANS DES SITUATIONS QUALIFIEES DE "SPECIALES", NE PEUVENT PAS ETRE ECOULES PAR LES CANAUX NORMAUX DU COMMERCE DE DETAIL. IL S'AGIT DE SURPLUS, DE FINS DE SERIES ET DE PRODUITS CONDITIONNES DANS DES EMBALLAGES SPECIAUX POUR CERTAINES OCCASIONS, COMME DES EMBALLAGES DE NOEL, QUI N'ONT PU ETRE VENDUS PENDANT LA PERIODE PREVUE. LA SOCIETE ACHETE CES PRODUITS A BAS PRIX ET LES REVEND ENSUITE DANS DES HOPITAUX, DES ENTREPRISES ET DES BUREAUX PAR L'INTERMEDIAIRE D'AGENTS, AUX CONDITIONS SUIVANTES : LE PRODUIT EST ECOULE AU PRIX DU CATALOGUE DE DIRECT COSMETICS; SI LE VENDEUR VERSE LE PRIX DANS LES QUATORZE JOURS, IL PEUT RETENIR UNE RISTOURNE DE 20 %, SINON IL EST TENU DE VERSER LE PRIX INTEGRAL. TOUS LES AGENTS DE DIRECT COSMETICS ONT UN CHIFFRE D'AFFAIRES QUI RESTE EN DESSOUS DE LA LIMITE MINIMALE PREVUE PAR LA LEGISLATION DU ROYAUME-UNI, EN CONFORMITE AVEC L'ARTICLE 24 DE LA SIXIEME DIRECTIVE, POUR L'ASSUJETTISSEMENT A LA TVA.

4 LAUGHTONS PHOTOGRAPHS EST UNE SOCIETE SPECIALISEE DANS LES PHOTOS DE CLASSE OU INDIVIDUELLES DES ENFANTS A L'ECOLE. AU DEBUT DE CHAQUE ANNEE, SES REPRESENTANTS VISITENT LES ECOLES AFIN DE SUSCITER DES COMMANDES DE PHOTOS. ENSUITE, DANS LE COURS DE L'ANNEE, DES ARRANGEMENTS SONT FAITS ET UN PHOTOGRAPHE DE LA SOCIETE - QUI EN EMPLOIE HUIT AU TOTAL - SE REND A L'ECOLE POUR PRENDRE DES PHOTOS INDIVIDUELLES D'ENFANTS ET DES PHOTOS DE CLASSE : LA SOCIETE VEND CES PHOTOS AUX ECOLES QUI LES REVENDENT ENSUITE AUX PARENTS. LA METHODE DE VENTE EMPLOYEE ACTUELLEMENT PAR LAUGHTONS PHOTOGRAPHS SEMBLE CONSISTER A FACTURER AUX ECOLES CONCERNEES LES LOTS DE PHOTOS AU PRIX CONVENU. DANS LA PLUPART DES CAS, LA SOCIETE NE SAIT PAS A QUEL PRIX LES PHOTOS SONT REVENDUES AUX PARENTS. IL EST ETABLI QU'AUCUNE TVA N'EST PERCUE SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES REALISE PAR LES ECOLES.

5 CES DEUX SYSTEMES DE VENTE ONT POUR RESULTAT QUE LA BASE D'IMPOSITION FINALE DE LA TVA N'EST PAS LA VALEUR FINALE DE LA VENTE AUX CONSOMMATEURS. LA DIFFERENCE ENTRE LE PRIX FINAL ET LE PRIX ANTERIEUR N'EST DONC PAS TAXEE.

6 POUR FAIRE FACE A CETTE EVASION, UNE MESURE DEROGATOIRE A L'ARTICLE 11, LETTRE A, PARAGRAPHE 1, SOUS A), PRECITE, DE LA SIXIEME DIRECTIVE, ETAIT PREVUE AU TROISIEME PARAGRAPHE DE L'ANNEXE DU FINANCE ACT DE 1977, PAR LEQUEL LE ROYAUME-UNI A MIS EN VIGUEUR LA SIXIEME DIRECTIVE. CETTE MESURE A ETE NOTIFIEE A LA COMMISSION.

7 LE ROYAUME-UNI A MODIFIE ULTERIEUREMENT, PAR LA SECTION 14 (1) DU FINANCE ACT 1981, CETTE DISPOSITION, SANS POUR AUTANT LA NOTIFIER A LA COMMISSION.

8 EN REPONSE A UNE DES QUESTIONS PREJUDICIELLES DANS L'AFFAIRE 5/84, DIRECT COSMETICS/COMMISSIONERS OF CUSTOMS AND EXCISE, LA COUR, DANS SON ARRET DU 13 FEVRIER 1985 (REC. P. 617), A JUGE QUE CETTE MODIFICATION AURAIT DU ETRE NOTIFIEE EN VERTU DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 27, PARAGRAPHE 1, DE LA SIXIEME DIRECTIVE.

9 POUR SE CONFORMER A CET ARRET, LE ROYAUME-UNI A NOTIFIE A LA COMMISSION, LE 15 MARS 1985, LA DISPOSITION SUSMENTIONNEE, MODIFIEE, QUI CONSTITUE ACTUELLEMENT LE PARAGRAPHE 3 DE L'ANNEXE 4 DU VAT ACT 1983, ET IL EN A DEMANDE L'AUTORISATION AU CONSEIL, CONFORMEMENT A L'ARTICLE 27, PRECITE.

10 LEDIT PARAGRAPHE 3 DE L'ANNEXE 4 DU VAT ACT 1983 EST LIBELLE COMME SUIT :

"LORSQUE

A) TOUT OU PARTIE DE L'ACTIVITE EXERCEE PAR UN ASSUJETTI CONSISTE A FOURNIR UN CERTAIN NOMBRE DE PARTICULIERS EN MARCHANDISES DESTINEES A ETRE VENDUES AU DETAIL, QUE CE SOIT PAR CES DERNIERS OU PAR D'AUTRES PERSONNES, ET LORSQUE

B) CES PERSONNES NE SONT PAS DES ASSUJETTIS, LES COMMISSIONERS PEUVENT DONNER INSTRUCTION PAR ECRIT A L'ASSUJETTI QUE LA VALEUR DE TOUTE LIVRAISON EFFECTUEE PAR LUI ULTERIEUREMENT A LA NOTIFICATION DE CETTE INSTRUCTION OU A TELLE DATE PRECISEE DANS LA NOTIFICATION, SERA REPUTEE ETRE SA VALEUR NORMALE DANS UNE VENTE AU DETAIL."

11 L'AUTORISATION POUR CE PARAGRAPHE 3 A ETE ACCORDEE PAR LA DECISION 85/369 DU CONSEIL, DU 13 JUIN 1985, SUSMENTIONNEE, ADOPTEE SUIVANT LA PROCEDURE D'APPROBATION TACITE DE L'ARTICLE 27, PARAGRAPHE 4, DE LA SIXIEME DIRECTIVE.

12 SUR LA BASE DE CE PARAGRAPHE ET SUITE A L'AUTORISATION CI-DESSUS ACCORDEE AU ROYAUME-UNI, LES COMMISSAIRES ONT PRIS A L'EGARD DE LA SOCIETE LAUGHTONS PHOTOGRAPHS UNE DECISION REDIGEE EN CES TERMES :

"EN APPLICATION DU PARAGRAPHE 3 DE L'ANNEXE 4 DU VALUE ADDED TAX ACT 1983, LES COMMISSIONERS OF CUSTOMS AND EXCISE DECIDENT PAR LA PRESENTE QU'APRES LE 8 JUILLET 1985, LA VALEUR PAR REFERENCE A LAQUELLE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE EST PERCUE SUR CHAQUE LIVRAISON DE BIENS IMPOSABLES :

A) EFFECTUEE PAR VOUS A DES PERSONNES QUI NE SONT PAS DES ASSUJETTIS AU SENS DE L'ARTICLE 2 DU VALUE ADDED TAX ACT 1983,

B) EFFECTUEE EN VUE DE LA VENTE AU DETAIL PAR DES PERSONNES VISEES AU POINT A) CI-DESSUS OU PAR D'AUTRES PERSONNES,

SERA CONSIDEREE COMME ETANT SA VALEUR NORMALE AU STADE DE LA VENTE AU DETAIL."

13 UNE DECISION EN TERMES IDENTIQUES A ETE PRISE LE 5 JUILLET 1985 A L'EGARD DE DIRECT COSMETICS.

14 CONTRE CES DECISIONS, LES SOCIETES ONT INTERJETE APPEL DEVANT LE LONDON VALUE ADDED TAX TRIBUNAL. ELLES ONT FAIT VALOIR QUE LES DECISIONS DES COMMISSAIRES ETAIENT INVALIDES, PUISQU' ELLES SE SITUAIENT HORS DU CADRE DES OBJECTIFS VISES A L'ARTICLE 27, PARAGRAPHE 1, DE LA SIXIEME DIRECTIVE, LA DECISION D'AUTORISATION DU CONSEIL DU 13 JUIN 1985 ETANT EGALEMENT HORS DE CE CADRE. PAR CONSEQUENT, LA DEROGATION ETANT INVALIDE, ELLES ESTIMAIENT QU'EN APPLICATION DE LA REGLE GENERALE DE L'ARTICLE 11, LETTRE A, PARAGRAPHE 1, SOUS A), DE LA SIXIEME DIRECTIVE, QUI AURAIT UN EFFET DIRECT EN DROIT ANGLAIS, ELLES N'ETAIENT REDEVABLES DE LA TVA QUE SUR LA VALEUR DE LA CONTREPARTIE EFFECTIVEMENT RECUE PAR ELLES.

15 DE LEUR COTE, LES COMMISSAIRES ONT SOUTENU QUE L'AUTORISATION DU CONSEIL CONSTITUAIT UNE DEROGATION VALABLE ET QU'ILS AVAIENT CORRECTEMENT PRIS LA MESURE SPECIALE EN QUESTION. ILS ONT FAIT VALOIR QUE lorsqu'UNE METHODE DE VENTE FAISAIT INTERVENIR, ENTRE UNE SOCIETE ET SES CONSOMMATEURS, DES PERSONNES NON ASSUJETTIES, EN QUALITE D'INTERMEDIAIRES, IL ETAIT DE LEUR DEVOIR DE FAIRE EN SORTE QUE LA TAXE PUISSE ETRE PERCUE SUR LA TOTALITE DE LA VALEUR DU PRODUIT AU STADE DE LA VENTE AU DETAIL.

16 LE TRIBUNAL A SURSIS A STATUER ET A POSE A LA COUR LES QUESTIONS PREJUDICIELLES SUIVANTES, QUI SONT IDENTIQUES DANS LES DEUX AFFAIRES :

"1) UNE MESURE TELLE QUE CELLE INSCRITE AU PARAGRAPHE 3 DE L'ANNEXE 4 DU VALUE ADDED TAX ACT 1983 SE SITUE-T-ELLE DANS LES LIMITES FIXEES PAR L'ARTICLE 27, PARAGRAPHE 1, DE LA SIXIEME DIRECTIVE OU EXCEDE-T-ELLE CE QUI EST STRICTEMENT NECESSAIRE?

2) lorsqu'UNE TELLE MESURE S'APPLIQUE :

A) A UN CONTRIBUABLE POUR LEQUEL IL A ETE ADMIS QU'IL EXERCE SON ACTIVITE SANS AUCUNE INTENTION DE FRAUDE OU D'EVASION FISCALE CONCERNANT LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE ET DONT LA METHODE DE VENTE PRATIQUEE EST INSPIREE UNIQUEMENT PAR DES CONSIDERATIONS COMMERCIALES;

B) A UN CONTRIBUABLE POUR LEQUEL IL A ETE ADMIS QU'IL EXERCE SON ACTIVITE SANS AUCUNE INTENTION DE FRAUDE OU D'EVASION FISCALE CONCERNANT LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE ET DONT LA METHODE DE VENTE PRATIQUEE EST INSPIREE UNIQUEMENT PAR DES CONSIDERATIONS COMMERCIALES, CELA POUVANT CEPENDANT AVOIR POUR RESULTAT OBJECTIF UNE CERTAINE EVASION FISCALE;

C) A CERTAINS CONTRIBUABLES VENDANT DIRECTEMENT A DES REVENDEURS QUI NE SONT PAS TENUS A L'ASSUJETTISSEMENT MAIS NON A L'ENCONTRE D'AUTRES CONTRIBUABLES PROCEDANT DE LA SORTE,

SE SITUE-T-ELLE DANS LES LIMITES DE LA DEROGATION PREVUE PAR L'ARTICLE 27, PARAGRAPHE 1, DE LA SIXIEME DIRECTIVE OU EXCEDE-T-ELLE CE QUI EST STRICTEMENT NECESSAIRE?

3) UNE TELLE MESURE PEUT-ELLE S'APPLIQUER A DES CONTRIBUABLES DONT LES ACTIVITES NE RELEVENT PAS DE L'OBJET VISE PAR L'ARTICLE 27 DE LADITE SIXIEME DIRECTIVE OU NE RELEVENT PAS DES TERMES DE LA DEMANDE D'AUTORISATION OU DES TERMES DE L'AUTORISATION EFFECTIVE DU CONSEIL DE MINISTRES?

4) LA DECISION D'AUTORISATION DU CONSEIL DE MINISTRES EST-ELLE INVALIDE OU DEPOURVUE D'EFFETS POUR DES RAISONS DE FOND OU DE PROCEDURE TEL QUE LE FAIT POUR LE CONSEIL DE MINISTRES OU LES ETATS MEMBRES DE N'AVOIR PAS APPRECIE LA MESURE PAR RAPPORT AUX CRITERES ENONCES A L'ARTICLE 27 DE LA SIXIEME DIRECTIVE OU AU PRINCIPE DE PROPORTIONNALITE OU AUX PRINCIPES DE BASE DE LA SIXIEME DIRECTIVE OU DE N'AVOIR PAS ETE INFORME DU FAIT QUE LA MESURE N'ETAIT PAS SUSCEPTIBLE DE FAIRE L'OBJET D'UNE PAREILLE APPRECIATION?

5) LA DECISION D'AUTORISATION DU CONSEIL DE MINISTRES SIGNIFIE-T-ELLE QU'UN CONTRIBUABLE INDIVIDUEL, TEL QUE L'APPELANT, POUR LEQUEL IL A ETE ADMIS QU'IL EXERCE SON ACTIVITE SANS AUCUNE INTENTION DE FRAUDE OU D'EVASION FISCALE CONCERNANT LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE, NE PEUT PRETENDRE A ETRE IMPOSE CONFORMEMENT AUX DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 11, LETTRE A, PARAGRAPHE 1, SOUS A), DE LA SIXIEME DIRECTIVE, CONCERNANT LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE?"

17 POUR UN PLUS AMPLE EXPOSE DES FAITS ET DU CADRE JURIDIQUE DE L'AFFAIRE AU PRINCIPAL AINSI QUE DU DEROULEMENT DE LA PROCEDURE ET DES OBSERVATIONS PRESENTEES A LA COUR, IL EST RENVOYE AU RAPPORT D'AUDIENCE. CES ELEMENTS DU DOSSIER NE SONT REPRIS CI-DESSOUS QUE DANS LA MESURE NECESSAIRE AU RAISONNEMENT DE LA COUR.

18 PAR LES QUESTIONS CI-DESSUS, LA JURIDICTION NATIONALE VISE EN SUBSTANCE A SAVOIR :

A) SI L'ARTICLE 27, PARAGRAPHE 1, DE LA SIXIEME DIRECTIVE PERMET L'ADOPTION D'UNE MESURE DEROGATOIRE, COMME CELLE EN CAUSE, LORSQUE LE CONTRIBUABLE ORGANISE SES ACTIVITES SELON CERTAINES MODALITES SANS AUCUNE INTENTION DE SE PROCURER UN AVANTAGE FISCAL, MAIS POUR DES RAISONS D'ORDRE COMMERCIAL;