BOI n° 63 du 31 mars 1995
Instruction du 16 mars 1995
4 H-4-95
Fiscalité directe des entreprises.
IS - Dispositions particulières.
NOR : BUDF9510024J
IMPOT SUR LES SOCIETES.
TERRITORIALITE.
REGIME DU BENEFICE MONDIAL ET DU BENEFICE CONSOLIDE.
SOMMAIRE
INTRODUCTION n° 1 à 7
CHAPITRE PREMIER : ECONOMIE GENERALE DES REGIMES DU BENEFICE MONDIAL ET DU BENEFICE CONSOLIDE n° 8 à 11
CHAPITRE DEUXIEME : REGIME DU BENEFICE CONSOLIDE n° 12 à 137
SECTION 1 : Dispositions générales n° 12 à 40
A ENTREPRISES ELIGIBLES n° 12 à 16
I Régime fiscal des sociétés concernées n° 12
II Nécessité d'un agrément n° 13 à 16
1 Les critères de l'agrément n° 13
2 L'autorité qui accorde l'agrément n° 14
3 Durée de l'agrément et de son renouvellement n° 15
4 Caractère irrévocable de l'agrément n° 16
B LE PERIMETRE DE CONSOLIDATION n° 17 à 29
I Le principe : l'universalité du périmètre n° 17 à 27
1 Les exploitations directes n° 18
2 Les exploitations indirectes n° 19 à 27
a) Les participations dans des sociétés de personnes n° 19
b) Les participations dans des sociétés de capitaux contrôlées par la société agréée n° 20 à 27.
II Les exceptions au principe de l'universalité du périmètre n° 2 29
1 La non-prise en compte de sociétés détenues à 50 % au moins par la société agréée n° 28
2 La non-prise en compte des sociétés dont les autorités de l'Etat d'implantation interdisent le transfert en France des profits réalisés n° 29.
C LES OBLIGATIONS n° 30 à 40
I La demande d'agrément n° 30 à 36
1 Nature des renseignements à fournir n° 30 à 35
2 Les engagements à souscrire et l'obligation d'identité d'exercice n° 36
II La mise à jour du périmètre de consolidation n° 37
III Les obligations déclaratives n° 38 à 40
SECTION 2 : Détermination du résultat consolidé et de la plus-value ou moins-value nette à long terme consolidée n° 41 à 94A PRINCIPES GENERAUX n° 41B APPLICATION DU DISPOSITIF PREVU A L'ARTICLE 209 B DU CODE GENERAL DES IMPOTS n° 42 à 94I La personne morale est la société agréée n° 43II La personne morale est une société consolidée, autre que la société agréée n° 44
C CALCUL DU RESULTAT CONSOLIDE OU DE LA PLUS-VALUE OU MOINS-VALUE NETTE A LONG TERME CONSOLIDEE n°45 à 94
I La règle de l'intégration proportionnelle n° 46 à 49
1 Modalités d'application de l'intégration proportionnelle n° 47
2 Calcul du pourcentage de consolidation des résultats n° 48 à 49
3 Date à laquelle doit être apprécié le pourcentage des droits à dividendes n° 50
II Détermination du résultat des exploitations étrangères n° 51 à 77
1 Etablissement d'un bilan de départ n° 51 à 56
a) Le bilan de départ est établi en monnaie locale n° 52.
b) Les éléments figurant au bilan de départ doivent être retenus pour leur valeur au regard de la législation française, exprimée en monnaie locale n° 53 à 56.
2 Reconstitution des résultats des exploitations étrangères en application de la législation fiscale française n° 57 à 69
a) Le principe : application des règles du code général des impôts pour déterminer l'assiette des résultats étrangers n° 58 à 65
b) Les exceptions au principe de l'application des règles du code général des impôts n° 66 à 69
3 Règles particulières d'assiette prévues pour la détermination du résultat des exploitations étrangères n° 70 à 74
a) Règles particulières concernant les déficits n° 70
b) Règles particulières concernant les plus-values ou moins-values de cession n° 71 à 74
4 Conversion du résultat de l'exploitation étrangère en francs français n° 75 à 77
III Détermination du résultat des exploitations indirectes françaises n° 78 à 80
IV Les rectifications du résultat consolidé n° 81 à 94
1 Les déficits et les moins-values à long terme subis par la société agréée et les exploitations indirectes françaises au cours d'exercices antérieurs qui ont été pris en compte dans le résultat consolidé ou la plus-value ou moins-value nette consolidée n° 81 à 84 .
a) Déficits reportés en avant et moins-values à long terme n° 81 à 83
b) Déficits reportés en arrière n° 84
2 Absence de prise en compte de certains profits et pertes de change n° 85 à 86
3 Opérations formant double emploi n° 87 à 94
a) Rectifications du résultat consolidé n° 88 à 92
b) Notion de société dont les résultats sont compris dans le résultat consolidé n° 93.
c) Proportion dans laquelle les rectifications du résultat consolidé doivent être faites n° 94.
SECTION 3 : Conséquences de la sortie du régime du bénéfice consolidé n° 95 à 108
A SORTIE DES EXPLOITATIONS INDIRECTES FRANCAISES n° 96 à 1031
I Notion de sortie n° 97
II Conséquences de la sortie n° 98 à 103
1 Déficits encore reportables pour les exploitations indirectes françaises n° 98 à 101
2 Moins-values nettes à long terme reportables sur les plus-values à long terme des exploitations indirectes françaises n° 102
3 Créances de report en arrière des déficits détenues par une exploitation indirecte française n° 103
B CESSATION DU REGIME DE CONSOLIDATION n° 104 à 108
I Réintégration des déficits et des moins-values à long terme reportables subies par les exploitations indirectes françaises et reversement de la créance de report en arrière des déficits n° 105
II Réintégration d'une fraction du déficit consolidé et des moins-values à long terme consolidées n° 106 à 107
1 Réintégration d'une fraction du déficit consolidé n° 106
2 Réintégration d'une fraction de la moins-value nette à long terme consolidée n° 106, 107
III Cas particulier n° 108
SECTION 4 : Sort du résultat consolidé ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme consolidée n° 109 à 118
A SORT DU RESULTAT CONSOLIDE n° 109 à 113
I Le résultat consolidé est bénéficiaire n° 109.
II Le résultat consolidé est déficitaire n° 110 à 113.
1 Report en avant du déficit n° 110
2 Déficit correspondant aux amortissements réputés différés n° 111 à 112
3 Report en arrière des déficits n° 113
B SORT DE LA PLUS-VALUE OU DE LA MOINS-VALUE NETTE A LONG TERME CONSOLIDEE n° 114 à 118
I Plus-value nette à long terme consolidée n° 115 à 117
1 Régime fiscal n° 115 à 1162 Dotation à la réserve spéciale des plus-values à long terme n° 117
II Moins-value nette à long terme consolidée n° 118
SECTION 5 : Calcul de l'impôt dû par la société agréée n° 119 à 137
A LES IMPOTS IMPUTABLES SUR L'IMPOT CONSOLIDE n° 120 à 133
I Les impôts étrangers imputables n° 120 à 132
1 Nature des impôts concernés n° 120 à 126
a) Critère du mode de calcul des impôts n° 121
b) Critère de la destination du produit des impôts n° 122
c) Critère de dessaisissement pour l'entreprise n° 123
d) Critère de la qualité des versements n° 124
e) Critère de l'assiette des versements n° 125
f) Critère de la déductibilité de l'impôt n° 126
2 Précisions diverses n° 127
3 Quotité d'impôt étranger imputable n° 128 à 132
a) Proportion à retenir pour la détermination de la quotité d'impôts effectivement imputable n° 128
b) Conversion des impôts étrangers en francs français n° 129.
c) La règle du butoir n° 130
II Impôts imputables au titre des exploitations indirectes françaises n° 133
B MODALITES D'IMPUTATION SUR L'IMPOT CONSOLIDE DES IMPOTS ACQUITTES PAR LES EXPLOITATIONS CONSOLIDEES n° 134 à 137
I Ordre d'imputation n° 134
II Sort des impôts imputables non imputés n° 135 à 136
1 Impôts étrangers non imputés n° 135
2 Impôts français non imputés n° 136
III Exemple récapitulatif d'imputation des impôts n° 137
CHAPITRE TROISIEME : REGIME DU BENEFICE MONDIAL n° 138 à 143
SECTION 1 : Dispositions générales n° 139
SECTION 2 : La détermination du résultat mondial ou de la plus-value ou moins-value nette mondiale n° 140
SECTION 3 : Conséquences de la sortie n° 141
SECTION 4 : Sort du résultat mondial ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme mondiale n° 142
SECTION 5 : Calcul de l'impôt n° 143
CHAPITRE QUATRIEME : RECOUVREMENT DE L'IMPOT ET RESTITUTION n° 144 à 151
SECTION 1 : Recouvrement de l'impôt dû à raison du bénéfice consolidé n° 144 à 149
A IMPOT SUR LES SOCIETES n° 144 à 148
I Impôt afférent au résultat propre de la société agréée n° 145
II Détermination du montant des acomptes n° 146 147
III Liquidation et versement du solde de l'impôt n° 148
B SUPPLEMENT D'IMPOT SUR LES SOCIETES ET PRECOMPTE n° 149
SECTION 2 : Restitution de l'impôt sur les sociétés et du précompte non imputables n° 150 151
CHAPITRE CINQUIEME : DATE D'ENTREE EN VIGUEUR DES NOUVELLES DISPOSITIONS n° 152
ANNEXE I : Modèle à fournir à l'appui d'une demande d'agrément en vue de l'admission au régime du bénéfice consolidé ou du bénéfice mondial
ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE.
La présente instruction commente les régimes du bénéfice consolidé et du bénéfice mondial. Ces dispositifs institués par une loi du 12 juillet 1965 pour favoriser l'implantation des groupes français à l'étranger sont codifiés à l'article 209 quinquies du code général des impôts et aux articles 113 à 134 A de l'annexe II à ce code. Un décret du 16 décembre 1991 et un arrêté du 6 février 1992 ont aménagé ces dispositifs. Le régime du bénéfice consolidé permet, sur agrément préalable du ministre du budget, à la société mère d'un groupe de déterminer son résultat fiscal en faisant masse de l'ensemble des résultats, calculés selon les règles françaises, des filiales françaises et étrangères dont elle possède le contrôle ainsi que de ses succursales étrangères. Dans le cadre du régime du bénéfice mondial, la société agréée ne prend en compte que les résultats de ses établissements étrangers. Les impôts sur les bénéfices acquittés par les différentes entités consolidées viennent, sous certaines conditions et limites, en diminution de l'impôt dû sur l'assiette mondiale par la société agréée.
L'impôt sur les sociétés, qui s'impute après les impôts étrangers, peut être remboursé à la société agréée pour sa fraction qu'il ne lui est pas possible d'imputer, à l'exception de certains crédits d'impôt.
Les aménagements de 1991 et 1992 ont simplifié et modernisé les régimes et ont notamment pris acte de la subsidiarité du régime du bénéfice mondial qui n'est désormais codifié que par référence aux règles relatives au bénéfice consolidé.
Les autres points de la réforme ont consisté notamment à prévoir les règles de coexistence de ces régimes avec le régime de groupe, à préciser les règles d'évaluation des postes du bilan d'entrée des exploitations étrangères, à supprimer la correction monétaire de ces comptes, à élargir les possibilités d'imputation des impôts étrangers, et d'une manière générale à adapter les dispositifs à l'évolution de la législation fiscale intervenue depuis leur institution.
Les règles concernant le précompte seront commentées ultérieurement.
INTRODUCTION.
1 La législation française, à la différence des législations d'autres Etats, repose sur le principe de territorialité, codifié au premier alinéa de l'article 209-I du code général des impôts, selon lequel l'impôt sur les sociétés est assis sur les seuls résultats des entreprises exploitées en France. En application de ce principe, les résultats bénéficiaires et déficitaires d'établissements d'une entreprise française situés en dehors du territoire métropolitain et des départements d'outre-mer ne sont pas pris en compte pour le calcul de l'impôt sur les sociétés dû par cette entreprise française.
2 Par ailleurs, le principe de l'autonomie des personnes morales interdit la prise en compte pour le calcul de l'impôt sur les sociétés des résultats de sociétés étrangères, même si elles sont contrôlées par des sociétés françaises.
3 La législation comporte cependant des exceptions à ces principes.
Ainsi, l'article 39 octies D du code général des impôts permet à une société française de déduire de ses résultats imposables à l'impôt sur les sociétés des provisions représentatives des pertes subies à l'étranger par certains de ses établissements ou filiales (cf instruction du 29 octobre 1992 ; BOI 4 H-16-92).
4 Par ailleurs, en application de l'article 209 B du code déjà cité, lorsqu'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une société ou un groupement, établi hors de France, ou détient dans une telle société ou groupement une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de francs et que cette entreprise, cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A, le résultat bénéficiaire de l'entreprise, de la société ou du groupement est réputé constituer un résultat de cette personne morale.
5 Les régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé constituent également des dispositifs dérogeant au principe de territorialité et, pour le second, au principe d'autonomie des personnes morales.
Ces régimes ont été institués par l'article 22 de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965, codifié sous l'article 209 quinquies du code général des impôts, qui prévoit que les sociétés françaises agréées par le ministre de l'économie et des finances peuvent retenir l'ensemble des résultats de leurs exploitations directes ou indirectes, situées en France ou à l'étranger, pour l'assiette des impôts établis sur la réalisation et la distribution de leurs bénéfices.
6 Le décret n° 67-774 du 11 septembre 1967, modifié en particulier par le décret n° 77-443 du 27 avril 1977, codifié sous les articles 103 à 134 de l'annexe II à ce code, a fixé les conditions d'application de ces dispositions.
Le décret n° 91-1265 du 16 décembre 1991 qui a aménagé ce dispositif (cf annexe n° 2) a pour objet :
- de rendre compatibles le régime du bénéfice consolidé et le régime de groupe créé par l'article 68 de la loi de finances pour 1988, codifié aux articles 223 A à 223 U du code général des impôts ; à cette fin, il fixe les règles applicables en cas d'option pour ce régime par la société agréée ou par l'une de ses filiales et harmonise certaines règles du bénéfice consolidé avec celles du régime de groupe, en particulier en ce qui concerne la détermination des plus-values ou moins-values de cession de titres de sociétés consolidées ; dans les deux dispositifs, celles-ci sont désormais calculées sans que les résultats des sociétés cédées déjà pris en compte dans le cadre de la consolidation fiscale modifient la quotité de la plus-value imposable ou de la moins- value déductible ;
- de moderniser les régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé ; ainsi, les règles de la correction monétaire ont été modifiées de façon substantielle, tandis que des précisions ont été apportées, en particulier en ce qui concerne les règles applicables au bilan de départ, aux entrées dans le périmètre de consolidation et aux sorties de ce périmètre ;
- de simplifier ces deux régimes ; les règles relatives à l'imputation des prélèvements fiscaux effectués à l'étranger et comparables à l'impôt sur les sociétés notamment ont été aménagées en ce sens.
7 Par ailleurs, le régime du bénéfice mondial qui occupait une place autonome dans le décret du 11 septembre 1967 déjà cité devient l'accessoire du régime du bénéfice consolidé. Les modalités d'application de ce régime ne sont plus fixées de manière détaillée : un seul article en traite et renvoie aux dispositions du bénéfice consolidé.
La présente instruction commente l'essentiel du dispositif tel qu'il est issu du décret n° 91-1265 du 16 décembre 1991 et de l'arrêté du 6 février 1992 qui l'a complété. Les règles concernant le précompte feront l'objet d'un commentaire ultérieur.
CHAPITRE PREMIER : ECONOMIE GENERALE DES REGIMES DU BENEFICE MONDIAL ET DU BENEFICE CONSOLIDE.
8 Les régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé sont applicables sur agrément. Ils permettent aux sociétés françaises agréées de déterminer leurs bénéfices taxables à l'impôt sur les sociétés en retenant soit l'ensemble de leurs bénéfices français et des bénéfices de leurs établissements situés à l'étranger (bénéfice mondial), soit cet ensemble auquel s'ajoute la part leur revenant dans les bénéfices de leurs filiales françaises et étrangères (bénéfice consolidé).
9 Pour le premier exercice concerné, le bénéfice d'un établissement ou d'une filiale situé à l'étranger est calculé à partir d'un bilan de départ établi d'après la valeur exprimée en monnaie locale que chaque élément avait au regard de la législation fiscale française (cf n° 53). Ensuite, ce bénéfice est calculé à partir des bilans d'ouverture et de clôture de la période d'imposition d'après les règles fixées par le code général des impôts, à l'exception de celles d'entre elles dont l'application ne peut être admise que sur le territoire national (cf n° 66).
Le résultat mondial ou consolidé est rectifié pour tenir compte des opérations formant double emploi (cf n° 87 et suivants).
10 Sur l'impôt calculé sur ce résultat peuvent s'imputer les impôts payés par les exploitations directes étrangères (bénéfice mondial), ou ces impôts ainsi que ceux payés par les exploitations indirectes françaises et étrangères (bénéfice consolidé).
Sont seuls imputables les impôts étrangers équivalant à l'impôt sur les sociétés ou en tenant lieu et perçus au profit d'Etats souverains, d'Etats membres d'Etats fédéraux ou confédérés, ou de territoires autonomes (cf n° 122).
Le montant imputable de ces impôts étrangers est limité, pays par pays, au montant de l'impôt français qui frapperait le bénéfice, provenant de chacun de ces pays, reconstitué selon les règles du droit français (règle dite du butoir, cf n° 130) ; la fraction d'impôt qui excéderait cette limite est reportable sur les résultats des cinq exercices suivants dans le pays en cause.
La fraction des impôts étrangers qui est imputable mais ne peut être imputée au titre d'un exercice du fait de l'insuffisance de l'impôt calculé sur le résultat mondial ou consolidé, est reportée et peut s'imputer sur l'impôt consolidé des cinq exercices suivants, après imputation des impôts étrangers propres à ces exercices (cf n 135).
11 Les exploitations indirectes françaises dont les résultats sont consolidés demeurent personnellement redevables de l'impôt sur les sociétés, mais la part d'impôt afférente au bénéfice compris dans le résultat consolidé est imputée sur l'impôt dû par la société agréée et restituée à celle-ci pour la partie excédant, le cas échéant, cet impôt dû (cf n° 136).
CHAPITRE DEUXIEME : REGIME DU BENEFICE CONSOLIDE.
SECTION 1 : Dispositions générales.
A : ENTREPRISES ELIGIBLES.
I Régime fiscal des sociétés concernées
12 Les sociétés susceptibles de bénéficier du régime sont les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés.
II Nécessité d'un agrément
1 Les critères de l'agrément
13 En principe, l'agrément n'est accordé qu'aux entreprises situées au sommet d'un groupe de sociétés juridiquement liées et dont la vocation économique est internationale.
La première condition répond à l'exigence d'universalité que doit présenter un dispositif de consolidation.
La seconde condition répond à l'objectif du dispositif qui est la compensation des résultats internationaux d'une entreprise, qu'ils soient réalisés directement par ses établissements ou indirectement par ses filiales. Il ne s'agit en aucun cas d'un régime permettant la compensation des résultats des sociétés membres d'un groupe exerçant son activité de manière quasi-exclusive sur le territoire national. A cet égard, l'agrément ne pourra être accordé que si le groupe dispose d'une implantation internationale diversifiée ou est en phase de développement hors du territoire national, si le chiffre d'affaires réalisé à l'étranger est significatif et si d'autres dispositifs favorisant l'implantation à l'étranger ne trouvent pas à s'appliquer de manière satisfaisante.
2 L'autorité qui accorde l'agrément
14 L'agrément est délivré par le ministre du budget, pris après avis du conseil de direction du fonds de développement économique et social (FDES).
Cet agrément n'est accordé que dans la mesure où les avantages devant résulter pour les groupes de l'application de ce régime ont des contreparties économiques suffisantes pour la collectivité, notamment en matière d'exportations, d'emplois ou d'entrée de devises.
3 Durée de l'agrément et de son renouvellement
15 L'agrément initial est délivré pour une période de cinq ans. Son renouvellement peut être demandé ; s'il est accordé, la durée du nouvel agrément est de trois ans.
4 Caractère irrévocable de l'agrément
16 L'agrément n'est pas révocable par l'entreprise, quelle que soit l'évolution respective des taux d'impôt sur les bénéfices applicables en France et dans les Etats où sont implantées les sociétés faisant partie du périmètre de consolidation.
Il peut être retiré par le ministre soit dans les cas généraux prévus par l'article 1756 du code général des impôts (1) soit dans les cas suivants qui sont spécifiques au régime du bénéfice mondial ou du bénéfice consolidé :
- lorsqu'une société a constitué des exploitations directes ou indirectes hors de France dans des conditions telles que leurs résultats n'aient pas à être consolidés alors que la société en garde le contrôle par personne(s) ou par société(s) interposée(s), ou a supprimé une exploitation tout en gardant le contrôle de ses moyens de production par une transformation, une fusion ou toute autre opération juridique ;
- lorsqu'une société a modifié son pourcentage de participation dans une exploitation indirecte afin d'accroître le montant des déficits de cette exploitation qui doivent être pris en compte pour la détermination du résultat consolidé ;
- lorsqu'une société constitue une exploitation indirecte destinée à se substituer à une exploitation directe existante, dans des conditions et à des fins telles que les résultats de cette exploitation indirecte n'ont pas à être compris dans le résultat consolidé de la société agréée.
Toutefois, dans ces trois dernières situations, le retrait n'est prononcé par le ministre qu'après consultation du Comité consultatif pour la répression des abus de droit.
(1) Il en est ainsi lorsque les engagements souscrits en vue d'obtenir l'agrément n'ont pas été respectés ou les conditions auxquelles l'agrément a été subordonné n'ont pas été remplies.
B : LE PERIMETRE DE CONSOLIDATION.
I : Le principe : l'universalité du périmètre.
17 Compte tenu de l'objectif du dispositif, les sociétés agréées ne peuvent choisir librement le périmètre de consolidation. Celui-ci est universel et comprend toutes les exploitations directes ou indirectes qui remplissent les conditions requises.
1 : Les exploitations directes *définition*.
18 Ainsi que le prévoit le 1 de l'article 114 de l'annexe II au code général des impôts, les exploitations directes s'entendent des succursales, bureaux, comptoirs, usines et installations permanentes de toute nature n'ayant pas de personnalité juridique distincte de la société agréée et dans lesquels elle exerce son activité.
En pratique, il s'agit de toutes les exploitations situées à l'étranger et dont les résultats ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés en France en application du principe de territorialité ou des conventions internationales.
2 : Les exploitations indirectes.
a : Les participations dans des sociétés de personnes.
19 Il s'agit des parts d'intérêts possédées par la société agréée dans des sociétés en participation, des sociétés de personnes et plus généralement toutes personnes morales assimilées (GIE, GEIE, société civile ).
Les résultats afférents aux parts d'intérêts détenues dans des sociétés qui, au regard de la législation française, seraient placées sous le régime de l'article 8 du code général des impôts sont inclus dans le champ de la consolidation quel que soit le pourcentage de la participation détenue. A cet égard le régime du bénéfice consolidé ne fait que transposer au regard des exploitations étrangères la règle du droit interne selon laquelle les entreprises membres de sociétés soumises au régime des sociétés de personnes sont personnellement soumises à l'impôt à raison de leur part dans les bénéfices sociaux.
Le service qui a accordé l'agrément doit être informé de la constitution de tout trust ou institution comparable.
b : Les participations dans des sociétés de capitaux contrôlées par la société agréée.
* La détention de 50 % des droits de vote
20 Pour les sociétés de capitaux, le texte subordonne toute possibilité de consolidation à la détention par la société agréée d'un pouvoir de contrôle sur la société consolidée.
Le 2 de l'article 114 de l'annexe déjà citée précise que "sont considérées comme placées sous le contrôle d'une société ou d'une personne morale agréée, les sociétés de capitaux françaises ou étrangères dans les organes délibérants desquelles la société ou personne morale agréée détient ou vient à acquérir 50 % au moins des droits de vote, directement ou indirectement".
* La notion de détention
La détention directe
21 Compte tenu de la diversité des instruments financiers que la société mère est susceptible de détenir, la quotité de 50 % doit être appréciée par rapport à la masse des droits de vote dans les assemblées.
Doivent donc être pris en considération, en particulier, les droits de vote attachés aux actions classiques et aux certificats de droits de vote.
La détention indirecte
22 - Ainsi que le prévoit le second alinéa du 2 de l'article 114 de l'annexe II au code général des impôts, l'appréciation des droits détenus indirectement par la société agréée s'opère en multipliant successivement, quel que soit le degré de filiation, les pourcentages détenus par chaque société mère.
Exemple : Une société agréée A détient 90 % des droits de vote d'une société B qui détient elle-même 80 % des droits de vote d'une société C; cette dernière détient 60 % des droits de vote d'une société D.
Les sociétés B, détenue à 90 %, et C, détenue à 72 % (90 % x 80 %), peuvent être comprises dans le périmètre de consolidation de A.
D, détenue à 43,20 % (90 % x 80 % x 60 %), ne peut, en revanche, être comprise dans ce périmètre.
23 - Dans le cas de participations conjointement détenues par plusieurs entités comprises dans le périmètre consolidé, il convient de procéder aux opérations mentionnées dans l'exemple précédent, puis d'additionner les pourcentages successivement obtenus pour apprécier si la limite est ou non atteinte.
Exemples :
Exemple 1 : Une société A détient respectivement 75 % des droits de vote d'une société B, 50 % de ceux d'une société C, et 10 % de ceux d'une société D dont le surplus des actions est respectivement détenu par la société B à hauteur de 50 % et par C à hauteur de 40 %.
La société D pourra être comprise dans le périmètre de consolidation car la société A détient respective- ment :
- directement : 10 %
- indirectement
- par l'intermédiaire de B :
75 % x 50 % = 37,50 %
- par l'intermédiaire de C :
40 % x 50 % = 20 %
Soit au total 67,50 % des droits de vote attachés aux titres émis par D
Exemple 2 : Les données de l'exemple 1 ci-dessus sont reprises ; par ailleurs, il est supposé que les droits de vote d'une société E sont détenus à concurrence de 36 % par la société B, de 20 % par la société C et de 20 % par la société D, le surplus étant détenu par des tiers.
Le décompte des droits détenus indirectement par la société A dans la société E s'opère de la manière suivante :
- par l'intermédiaire de B : 27 % (36 % x 75 %)
- par l'intermédiaire de C : 10 % (20 % x 50 %)
par l'intermédiaire de D : 13,50 % (20 % x 67,50 %)
Le pourcentage global détenu par la société A dépassant 50 %, la sous-filiale E peut être consolidée. Il en irait autrement, en revanche, si la participation de 36 % détenue par B était détenue par C et si la participation de 20 % de C était détenue par B Dans ce cas, le pourcentage effectivement détenu par A dans E du chef des filiales B et C serait de 33 % (B : 75 % x 20 % et C : 50 % x 36 % soit au total 15 % + 18 %) ; l'adjonction des droits indirectement détenus par l'intermédiaire de D soit 13,50 % ne suffirait pas pour atteindre le seuil de 50 %.
* Cas particulier : détention par des sociétés membres d'un groupe visé à l'article 223 A du code général des impôts.
24 - Les sociétés membres d'un groupe visé aux articles 223 A à 223 U du code déjà cité, constitué soit par la société agréée soit par l'une de ses exploitations indirectes françaises, ne sont pas des exploitations indirectes au sens du régime du bénéfice consolidé (1).
L'agrément au régime du bénéfice consolidé doit cependant autoriser l'application du régime de groupe visé à l'article 223 A du code général des impôts à la société agréée ou à ses exploitations indirectes françaises lorsqu'elles souhaitent exercer l'option pour ce régime (CGI art 223 P 2).
La durée de l'option pour le régime de groupe est indépendante de la durée d'application de l'agrément pour le régime du bénéfice consolidé.
Soit le cas d'une société qui clôture ses comptes au 31 décembre et obtient l'agrément au bénéfice consolidé à compter du 1er janvier N + 2, alors qu'elle avait opté pour l'application du régime de groupe déjà cité à compter du 1er janvier N + 1. L'option pour le régime de groupe expire au 31 décembre N + 5, tandis que l'agrément au régime du bénéfice consolidé expire au 31 décembre N + 6.
Dans cette situation, l'agrément doit prévoir que le régime de groupe peut être appliqué par la société agréée. Dans le cadre de la mise à jour du périmètre de consolidation (cf n° 37), la société agréée doit indiquer si elle renouvelle son option pour le régime de groupe (avant le 1er janvier N + 6) et dans ce cas, un avenant à l'agrément doit autoriser la société agréée à bénéficier du régime de groupe. Si par la suite, la société agréée demande et obtient le renouvellement de l'agrément au régime du bénéfice consolidé, celui-ci doit de nouveau autoriser la société agréée à bénéficier du régime de groupe.
25 - En ce qui concerne l'appréciation du taux de 50 % défini ci-avant aux n°s 20 à 23, il convient de tenir compte de la participation des sociétés membres d'un groupe, lorsqu'elles se situent à un niveau intermédiaire de la chaîne de participation, en retenant le taux de participation réel de la société mère du groupe dans ces sociétés.
Exemple : L'exemple figurant au n° 23 est repris sous réserve des précisions suivantes. La société B s'est constituée mère d'un groupe au sens de l'article 223 A avec les sociétés X et Y détenues chacune à hauteur de 96 % de leur capital. En outre, la société Y détient 80 % des droits de vote d'une société Z.
La société Z est comprise dans le périmètre de consolidation car la société agréée contrôle cette société à hauteur de 57,6 % soit 75 % x 96 % x 80 %.
* Les exceptions à l'obligation de détenir 50 % des droits de vote d'une société.
26 Le paragraphe 3 de l'article 114 de l'annexe II au code général des impôts vise trois situations dans lesquelles les sociétés peuvent être comprises dans le périmètre de consolidation, bien que le seuil de 50 % cité au n° 20 ne soit pas atteint :
- la législation interne de l'Etat où est implantée la société n'autorise pas une détention de 50 % de droits par des personnes ou des sociétés étrangères ;
- l'entité consolidée a été constituée en application d'une convention ou d'un accord entre Etats prévoyant une répartition obligatoire du capital entre les parties intéressées ;
- la nature du secteur d'activité impose des participations moindres. Il s'agit essentiellement des activités qui appellent fréquemment des interventions conjointes de plusieurs entreprises ; tel est parfois le cas dans les secteurs de la recherche et de l'exploration pétrolière et gazière, ou des travaux publics notamment.
27 Par ailleurs, conformément à la dernière phrase du 1 de l'article 115 de l'annexe II au code général des impôts, l'autorité qui a accordé l'agrément peut exiger que des sociétés ne remplissant pas la condition de détention mentionnée ci-dessus au n° 20 soient comprises dans le périmètre de consolidation.
L'application de ces règles dépend de la structure et de l'importance des groupes concernés. Elles sont fixées dans le cadre de l'agrément ou des mises à jour annuelles du périmètre (cf n° 37).
(1) Ces sociétés sont, de fait, comprises dans le périmètre de consolidation parce qu'elles sont filiales à 95 %, soit de la société agréée, soit d'une société elle-même comprise dans le périmètre de consolidation ; mais le résultat de ces sociétés n'est pas pris en compte de manière autonome dans le résultat consolidé, il est compris dans le résultat de groupe lui-même pris en compte dans le résultat consolidé.
II : Les exceptions au principe de l'universalité du périmètre.
1 La non-prise en compte de sociétés détenues à 50 % au moins par la société agréée
28 Afin de ne pas alourdir exagérément les tâches de gestion des groupes et de l'administration, il est admis que les sociétés non significatives en termes de résultat ou de chiffre d'affaires soient exclues du périmètre de consolidation.
Le niveau de résultat et de chiffre d'affaires concerné dépend étroitement de l'activité du groupe ; le seuil- limite est fixé dans le cadre de l'agrément.
2 La non-prise en compte des sociétés dont les autorités de l'Etat d'implantation interdisent le transfert en France des profits réalisés.
29 Aux termes de l'article 124 de l'annexe II, les sociétés agréées peuvent demander à extourner temporaire- ment du résultat consolidé les résultats des exploitations directes ou indirectes étrangères dont les profits ne peuvent pas être transférés en France du fait d'une interdiction émanant des autorités de l'Etat où elles sont situées.
La demande doit en principe être présentée en même temps que la demande d'agrément s'il s'agit d'exploitations remplissant alors ces conditions. Elle doit être présentée à la clôture de l'exercice au cours duquel est intervenue l'interdiction de transfert dans les autres cas.
Bien qu'elle n'entraîne pas, en droit, une modification du champ d'application du bénéfice consolidé, cette disposition produit les mêmes effets qu'une exclusion pour la durée pendant laquelle l'interdiction de transfert est maintenue. La société agréée est donc soumise aux mêmes obligations de déclaration que pour les autres exploitations dont les résultats sont inclus dans le résultat d'ensemble. La levée de l'interdiction entraîne la prise en compte des résultats provisoirement exclus, qui s'effectue au titre de chacun des exercices au cours desquels ils ont été réalisés et pour lesquels la société agréée a été autorisée à les déduire du résultat consolidé.
C : LES OBLIGATIONS.
I : La demande d'agrément.
1 : Nature des renseignements à fournir.
30 La demande d'agrément doit être souscrite sous forme de réponse au modèle de questionnaire joint en annexe ; elle est adressée au Service de la législation fiscale, Bureau B 1, télédoc 573, 139 rue de Bercy 75572 Paris cedex 12.
S'agissant des renseignements à produire, le questionnaire comporte cinq rubriques :
31 1°) Les renseignements d'ordre général qui, outre la raison sociale, la forme juridique, le siège et le numéro d'identification de l'entreprise, comportent obligatoirement des indications sur la nature des activités, l'importance relative de l'entreprise par référence au secteur d'activité considéré, ses perspectives d'expansion, ainsi que sur les actions qu'elle projette d'entreprendre pour assurer, maintenir ou accroître son développement international.
La société mère doit également faire état des retombées économiques pour la France de son implantation à l'étranger (exportations de France, vente de technologie, redevances perçues ).
32 2°) La description des moyens d'exploitation du groupe, faisant successivement apparaître :
- les exploitations directes étrangères ;
- les exploitations indirectes, en distinguant successivement pour la France et l'étranger celles dans les- quelles la société agréée détient, directement ou indirectement, 50 % au moins des droits de vote, puis celles dans lesquelles la société agréée détient un pourcentage de droits de vote supérieur à 10 % mais inférieur à 50 %.
33 3°) La société qui sollicite l'agrément doit fournir également un certain nombre de renseignements fiscaux concernant la quotité du bénéfice imposable de l'exercice précédant la demande et de l'impôt sur les sociétés afférent à celui-ci, le montant des produits soumis au régime mère-fille prévu à l'article 216 du code général des impôts, la répartition du bénéfice du dernier exercice et la charge de précompte éventuellement supportée.
Ces renseignements doivent en outre être complétés par l'indication du bénéfice net comptable, des impôts acquittés et des distributions effectuées par chacune des exploitations directes ou indirectes étrangères visées dans la deuxième partie de la demande.
En outre, la société doit indiquer les sociétés qui sont membres d'un groupe visé à l'article 223 A.
34 4°) En fonction des renseignements produits dans les trois premières parties susvisées, l'entreprise précise l'objet de sa demande. Elle fait valoir sous cette même rubrique les motifs qui justifient l'exclusion de certaines exploitations directes ou indirectes ou, au contraire, l'incorporation dans le périmètre d'exploitations indirectes ne remplissant pas les conditions de pourcentage de participation (cf n° 27).
35 5°) Enfin, la dernière partie comporte :
- la composition du périmètre tel que l'entreprise demande à le définir ;
- les bilans de départ établis conformément aux indications figurant aux nos 51 et suivants pour chacune des exploitations directes ou indirectes étrangères ;
- la liste des prélèvements fiscaux étrangers qui doivent pouvoir être imputés sur l'impôt sur les sociétés afférent au résultat consolidé (cf n°s 120 et suivants).
2 : Les engagements à souscrire et l'obligation d'identité d'exercice.
36 Les entreprises sont tenues de souscrire un certain nombre d'engagements lors du dépôt de leur demande d'agrément. En outre, les dates de clôture et d'ouverture des exercices des exploitations qui sont comprises dans le périmètre consolidé doivent coïncider.
a) Conformément à l'article 131 de l'annexe II au code général des impôts, la société qui sollicite l'agrément doit fournir à l'appui de sa demande des attestations émanant de chacune de ses exploitations indirectes, par lesquelles celles-ci l'autorisent à prendre en considération leurs résultats en vue de la détermination du résultat consolidé du groupe et s'engagent, lorsqu'elles sont situées hors de la France métropolitaine et des départements d'outre-mer, à permettre à l'administration fiscale française de faire procéder à la vérification de leur comptabilité là où elle est tenue, selon les règles et dans les conditions prévues au code général des impôts et au livre des procédures fiscales.
A défaut de cette attestation, la conséquence est, en principe, la non-prise en compte dans le résultat consolidé du résultat de l'exploitation concernée ; toutefois, l'administration peut imposer à la société agréée de l'inclure dans le périmètre de consolidation.
b) La société et ses diverses exploitations indirectes doivent par ailleurs ouvrir et clore leurs exercices sociaux aux mêmes dates, conformément aux dispositions du 4 de l'article 114 de l'annexe déjà citée.
II : La mise à jour du périmètre de consolidation.
37 Chaque année, la société agréée doit fournir au service qui a instruit la demande d'agrément la mise à jour du périmètre de consolidation tel qu'il a été défini dans le cadre de l'agrément.
A ce titre, la société fournit :
- la liste des exploitations directes étrangères et des exploitations indirectes françaises et étrangères acquises ou créées au cours de la période d'agrément, les attestations qui correspondent à ces exploitations indirectes (cf n° 36), ainsi que la liste des sociétés membres d'un groupe défini à l'article 223 A du code général des impôts. Ces documents et renseignements doivent être adressés avant l'ouverture de l'exercice suivant celui au cours duquel ces exploitations ont été acquises ou créées (1) ;
- la liste des exploitations directes ou indirectes dont les résultats ne sont plus pris en compte dans le résultat consolidé. Cette liste est adressée au plus tard dans le délai de dépôt de la déclaration (cf n° 39) (2) ;
- la liste des exploitations étrangères qui ont fait l'objet d'une interdiction de transfert de leurs bénéfices ou pour lesquelles une précédente interdiction de transfert a été levée (cf. n° 29).
(1) Les résultats des exploitations directes et indirectes étrangères sont pris en compte dans le résultat consolidé de l'exercice d'acquisition ou de création ; les résultats des exploitations indirectes françaises sont pris en compte dans le résultat consolidé de l'exercice suivant celui de leur acquisition ou création.
(2) Les résultats des exploitations directes et indirectes ne sont plus pris en compte dans le résultat consolidé à compter du premier jour de l'exercice au cours duquel elles ne sont plus comprises dans le périmètre de consolidation.
III : Les obligations déclaratives.
38 Les sociétés agréées doivent souscrire chaque année la déclaration de résultat prévue à l'article 223 du code général des impôts ou celles prévues à l'article 223 Q de ce code lorsque cette société s'est constituée société mère d'un groupe au sens de l'article 223 A du même code.
Le résultat porté sur la déclaration souscrite en application de l'article 223 A déjà cité est le résultat de la société, déterminé dans les conditions de droit commun, comme si elle n'était pas agréée. Le résultat porté sur la déclaration souscrite en application de l'article 223 Q comprend uniquement le résultat d'ensemble du groupe fiscal constitué par la société, à l'exclusion des résultats des exploitations indirectes françaises et des exploitations directes et indirectes étrangères.
Ces déclarations doivent être déposées dans les délais de droit commun au centre des impôts compétent.
Toutefois, elles ne s'accompagnent pas d'une liquidation de l'impôt, dont l'assiette est constituée par le résultat consolidé.
39 La déclaration du résultat consolidé est déposée par la société agréée au service des impôt dont elle relève avant la fin du onzième mois suivant la clôture de l'exercice.
La déclaration doit également être déposée :
- à la Direction des vérifications nationales et internationales, 9 Place Saint-Sulpice 75006 Paris ;
- au Service de la législation fiscale, Bureau B1, 139 rue de Bercy, Teledoc 573, 75572 Paris cedex 12.
40 Cette déclaration est accompagnée des documents suivants :
- pour chacune des exploitations directes ou indirectes situées hors de France, l'ensemble des documents exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en annexe à la déclaration de leurs résultats établis selon les règles mentionnées ci-après aux n° 51 à 77 ;
- le bilan et le compte de résultats de chacune de ces exploitations fournis aux administrations fiscales des pays où elles sont situées, dans tous les cas où ces administrations exigent le dépôt de tels documents ;
- un état faisant apparaître de manière détaillée le mode de calcul du résultat consolidé ;
- un état faisant apparaître le montant des impôts imputables sur l'impôt sur les sociétés dû par la société agréée.
Par ailleurs, la déclaration prévue pour le calcul du précompte est déposée dans le même délai (cf n° 39).
La société agréée est soumise aux règles de droit commun fixées par le code général des impôts ou le livre des procédures fiscales en ce qui concerne le contrôle de ces déclarations et les pénalités applicables en cas d'infraction aux dispositions des articles 113 à 134 de l'annexe II au code général des impôts et à celles prévues par le code déjà cité.
SECTION 2 : Détermination du résultat consolidé et de la plus-value ou moins-value nette à long terme consolidée.
A : PRINCIPES GENERAUX.
41 Le résultat consolidé est obtenu en faisant la somme algébrique :
- des résultats de la société agréée .
Le résultat de la société agréée est celui déterminé dans les conditions de droit commun prévu par le code général des impôts.
Lorsque la société agréée s'est constituée seule redevable de l'impôt dû par elle-même et les sociétés d'un groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, le résultat de la société agréée est le résultat d'ensemble déterminé dans les conditions des articles 223 A à 223 U du même code.
Ces résultats ne sont pas imposés en tant que tels, ils constituent une étape intermédiaire de la détermination du résultat consolidé ;
- des résultats des exploitations directes étrangères de la société agréée .
Ces résultats sont reconstitués selon les règles de la législation fiscale française (cf n° 58) à partir d'un bilan de départ (cf n° 51) ;
- d'une fraction des résultats des exploitations indirectes françaises et étrangères .
En ce qui concerne les exploitations étrangères, le résultat est reconstitué comme indiqué au n° 58. Les résultats sont retenus dans la proportion que les droits à dividendes de la société agréée représentent, directement et indirectement, dans l'ensemble des droits à dividendes de l'exploitation indirecte (règle de l'intégration proportionnelle) ;
- des rectifications positives et négatives qui ont pour objet d'éliminer certains doubles emplois et d'appliquer certaines règles spécifiques .
- d'une fraction de la plus-value nette à long terme consolidée non utilisée à compenser un déficit consolidé.
B : APPLICATION DU DISPOSITIF PREVU A L'ARTICLE 209 B DU CODE GENERAL DES IMPOTS.
42 Les dispositions de l'article 209 B du code général des impôts s'appliquent aux personnes morales françaises membres d'un périmètre de consolidation fiscale selon les modalités suivantes.
I La personne morale est la société agréée
43 Les résultats des sociétés, entreprises ou groupements inclus dans le périmètre de consolidation et soumis à un régime fiscal privilégié sont pris en compte pour la détermination du résultat consolidé selon les règles propres au régime de la consolidation fiscale prévues à l'annexe II au code général des impôts (art 113 à 134).
La règle exposée au n° 56 du BODGI 4 H-2-83, prévoyant une imposition minimale de la société agréée, est rapportée.
II La personne morale est une société consolidée, autre que la société agréée.
44 Dans cette situation, les règles de la consolidation fiscale sont également applicables et la société agréée doit consolider le résultat de la société française et ceux de ses filiales, entreprises ou groupements soumis à un régime fiscal privilégié qui sont inclus dans le périmètre de consolidation. Toutefois, ces sociétés consolidées sont tenues d'acquitter l'imposition prévue à l'article 209 B dès lors qu'elles sont soumises aux règles de droit commun pour l'assiette et le paiement de l'impôt sur les sociétés (1). L'impôt ainsi acquitté peut être imputé par la société agréée sur l'impôt dû à raison du bénéfice consolidé ou, le cas échéant, remboursé selon la procédure prévue à l'article 123 de l'annexe II au code général des impôts (sous réserve des précisions ci-après n° 133).
Exemple
Hypothèse : Soit la structure suivante :
SA --- 80 % -> SC --- 80 % -> FP dans laquelle :
- SA est agréée au régime du bénéfice consolidé ;
- SC est l'une de ses filiales françaises, consolidée mais non intégrée ;
- FP est une société étrangère consolidée soumise à un régime fiscal privilégié.
Les pourcentages mentionnés correspondent aux droits aux bénéfices.
Résultats de SC et FP :
n = SC -, FP - 50
n + 1 = SC -, FP + 80
Solution : Le résultat de FP pris en compte dans le résultat consolidé par SA est de :
- 50 x 80 % x 80 % = - 32 au titre de n ;
+ 80 x 80 % x 80 % = + 51,2 au titre de n + 1.
En n + 2, SC doit en application de l'article 209 B et à raison des résultats de FP un impôt de :
((80 x 80 %) - (50 x 80 %)) 33,1/3 % = 8
SA peut imputer cet impôt, à hauteur de 80 %, sur l'impôt dû à raison du résultat consolidé. Si une telle imputation n'est pas possible, SA peut demander la restitution de cet impôt selon ce même pourcentage.
Remarque : Si FP ne remplissait pas les conditions pour entrer dans le périmètre de consolidation fiscale de SA, son déficit de l'année n ne serait pas compris dans le résultat consolidé mais pourrait seulement faire l'objet d'une imputation sur le bénéfice de n + 1, selon les dispositions résultant de l'application de l'article 209 B du code général des impôts.
(1) Y compris les sociétés membres d'un groupe fiscal (cf BOI 4 H-9-88 n° 24).
C : CALCUL DU RESULTAT CONSOLIDE OU DE LA PLUS-VALUE OU MOINS-VALUE NETTE A LONG TERME CONSOLIDEE.
45 Comme il a déjà été indiqué, le résultat consolidé comprend le résultat de la société agréée, qui est déterminé dans les conditions de droit commun ou selon les règles du régime de groupe. A cet égard, les choix opérés pour la détermination du résultat de droit commun ou du résultat d'ensemble ne peuvent être modifiés pour la détermination du résultat consolidé.
Toutefois, la fraction du déficit correspondant à des amortissements réputés différés en période déficitaire est obligatoirement prise en compte dans le résultat consolidé.
Les déficits ou les moins-values à long terme subis par une société avant la date d'ouverture de l'exercice pour lequel elle bénéficie de l'agrément sont déduits des bénéfices ou des plus-values à long terme réalisés par cette société après cette date.
La règle mentionnée au troisième alinéa de l'article 209 du code général des impôts selon laquelle le déficit subi par une société peut être déduit du bénéfice réalisé par cette société au cours d'un exercice ultérieur, avant l'amortissement de cet exercice, n'est pas applicable, pour le calcul du résultat intermédiaire de la société agréée, aux déficits encore reportables subis antérieurement à l'entrée dans le régime de la consolidation.
En outre, le résultat consolidé comprend le résultat des exploitations directes et indirectes. La prise en compte de ces éléments dans le résultat consolidé doit être effectuée selon les modalités suivantes.
I : La règle de l'intégration proportionnelle.
46 A la différence du régime de groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, qui prévoit un dispositif fondé sur l'intégration globale des résultats des filiales, le régime du bénéfice consolidé retient un mécanisme d'intégration proportionnelle. Ce choix répond à un double objet :
- il permet une neutralité fiscale vis-à-vis des intérêts extérieurs au groupe et supprime de ce fait les risques liés, dans un dispositif d'intégration globale, à la prise en considération des droits des actionnaires minoritaires ;
- il autorise un seuil de consolidation relativement bas alors que le régime de groupe, pour limiter dans une très large mesure les risques inhérents aux droits des actionnaires extérieurs, est subordonné à l'existence de participations élevées (au moins 95 %) .
1 Modalités d'application de l'intégration proportionnelle
47 Aux termes du 1 de l'article 116 de l'annexe II au code général des impôts, la fraction de résultats à inclure dans le bénéfice consolidé au titre des exploitations indirectes françaises et étrangères est égale au pourcentage de droits de la société agréée dans la distribution des bénéfices de ces exploitations, à la date de clôture de la période d'imposition ou à la date de distribution des dividendes afférents à cette période d'imposition si ce pourcentage est plus fort à cette date qu'à la clôture de la période d'imposition.
Il est rappelé que le pourcentage de consolidation à retenir diffère du pourcentage de participation à prendre en considération pour apprécier si une exploitation indirecte peut être comprise dans le périmètre consolidé (cf n°s 20 à 26).
2 Calcul du pourcentage de consolidation des résultats
48 Compte tenu de la diversité des instruments financiers que la société mère est susceptible de détenir, le pourcentage d'intégration des résultats doit être apprécié par rapport à la masse des droits à dividendes attachés aux titres composant le capital de la filiale. Il convient donc de se référer au pourcentage de droits détenus par la société mère dans l'ensemble des droits à dividendes attachés aux titres émis par la société, sans tenir compte des sommes effectivement distribuées au cours de l'exercice.
Ainsi, pour la détermination de ce pourcentage, sont notamment pris en considération les droits à dividendes attachés :
- aux actions ordinaires ;
- aux actions à droit de vote double ;
- aux actions à dividende prioritaire sans droit de vote ;
- aux certificats d'investissement.
Si la filiale est établie hors de France, il convient de prendre en considération les droits à distribution attachés aux titres émis par cette société, compte tenu de la nature juridique des différents instruments susceptibles de composer le capital de ladite filiale.
Exemple : Une société agréée M détient plus de 50 % des droits de vote d'une société française A qui est de ce fait comprise dans le périmètre de consolidation de M Le capital de A est composé de la manière suivante :
- actions ordinaires (AO) 1 000
- actions à droit de vote double (AVD) 500
- actions à dividendes prioritaires sans droit de vote (ADPSDV) 100
- certificats d'investissements (CI) 200
M détient la fraction suivante de chacun de ces droits :
- actions ordinaires (AO) 300
- actions à droit de vote double (AVD) 450
- actions à dividendes prioritaires sans droits de vote (ADPSDV) 50
- certificats d'investissement (CI) 75
Le pourcentage de consolidation sera donc de :
((AO (300) + AVD (450) + ADPSVD (50) + CI (75)) / ((AO (1000) + AVD (500) + ADPSVD (100) + CI (200)) = 875 / 1800 = 48,61 %
49 Les mêmes règles de calcul du pourcentage de consolidation s'appliquent pour les sous-filiales comprises dans le périmètre de consolidation.
Dans ce cas, le pourcentage de consolidation s'obtient en multipliant entre eux les droits à dividendes de la société agréée dans chacune des sociétés composant la chaîne de participation, puis en additionnant les pourcentages déterminés pour chacune des sociétés membres du périmètre de consolidation.
Il est supposé, à partir des données de l'exemple précédent (n 48), que la société A est détenue, toutes choses égales par ailleurs, par une filiale intermédiaire F1 dont M détient 90 % des droits de vote et des droits à dividende. Dans cette situation, le pourcentage de consolidation serait de 90 % x 48,61 % = 43,74 %.
Si une société F2 dont M détient 60 % des droits de vote et des droits à dividendes possède 400 actions ordinaires de A et 100 certificats d'investissement, le pourcentage de consolidation serait le suivant :
- au titre de F1 : 43,74 % (cf ci-avant)
- au titre de F2 :
droits à dividendes de A détenus par F2 : (400 + 100) / 1800 = 500 / 1800 = 27,77 %
droits à dividendes détenus indirectement par M au titre de F 2 : 27,77 % x 60 % = 16,66 %
Le pourcentage de consolidation des résultats de F2 serait donc : 43,74 % + 16,66 % = 60,40 %
3 Date à laquelle doit être apprécié le pourcentage des droits à dividendes.
50 Le pourcentage des droits à dividendes s'apprécie, en principe, à la date de clôture de l'exercice. Toutefois, si ce pourcentage a augmenté à la date de mise en distribution des dividendes afférents à cet exercice, ce dernier pourcentage sera retenu.
La date de mise en distribution s'entend de la date à laquelle les coupons ont été mis en paiement.
Pour l'application de cette règle, il sera considéré que les dividendes afférents à une période d'imposition sont distribués au cours de la période d'imposition suivante.
II : Détermination du résultat des exploitations étrangères.
1 : Etablissement d'un bilan de départ.
51 Aux termes de l'article 116 bis de l'annexe II au code général des impôts, un bilan de départ doit être établi par la société agréée pour chacune des exploitations directes et indirectes étrangères. L'actif net de ce bilan sert de base à la détermination des résultats de ces exploitations tels qu'ils sont pris en compte dans le résultat consolidé. Les règles d'établissement du bilan de départ ont été sensiblement modifiées par le décret du 16 décembre 1991 déjà cité.
a) Le bilan de départ est établi en monnaie locale.
52 Les éléments figurant au bilan de départ ne sont plus convertis en francs français à la date d'établissement de ce bilan. Désormais, ces éléments sont retenus, après application des règles mentionnées ci-après au n° 53, pour leur valeur établie en monnaie locale. Cette règle s'applique pour la détermination du résultat des sociétés autorisées à calculer un résultat consolidé à compter du 1er janvier 1992.
Pour les sociétés qui avant cette date étaient déjà admises au bénéfice de ce régime, la règle ne s'applique que pour leurs seules exploitations directes et indirectes étrangères entrant dans le périmètre de consolidation à compter de cette même date.
En ce qui concerne les bilans des exploitations directes et indirectes étrangères déjà comprises dans un périmètre de consolidation, le décret du 16 décembre 1991 a fixé des règles transitoires pour le passage de l'ancien système au nouveau (cf n° 76).
b) Les éléments figurant au bilan de départ doivent être retenus pour leur valeur au regard de la législation française, exprimée en monnaie locale.
* Principe
53 Cette modalité technique nécessite de reconstituer la valeur des biens figurant au bilan établi pour les besoins de la consolidation à partir du bilan comptable étranger, en appliquant aux éléments qui y figurent les règles fiscales françaises. Cette valeur est établie à la date d'ouverture du premier exercice au titre duquel les résultats de l'exploitation étrangère sont pris en compte dans le résultat consolidé.
En application de cette règle, les stocks et les productions en cours sont retenus pour leur prix de revient ou leur cours du jour à la clôture de l'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient (cf DB 4 A 2513 et s).
De même, les règles d'inscription des biens à l'actif immobilisé sont celles prévues par la législation fiscale française (principe et valeur d'inscription, cf DB 4 B 122) ; cf toutefois ci-après n° 55 en ce qui concerne les immobilisations amortissables.
* Cas particuliers
Provisions pour charges et charges à payer
54 Les provisions et les charges à payer qui ne seraient pas admises en déduction des résultats des exploitations étrangères en application des règles fiscales françaises sont inscrites distinctement au passif du bilan de départ de ces exploitations.
Lorsque ces provisions ou ces charges à payer deviennent sans objet, leur reprise n'est pas incluse dans le résultat à comprendre dans le résultat consolidé. Lorsque la charge qui est destinée à être couverte par ces provisions ou ces charges à payer se réalise, cette charge est déductible dans les conditions fixées par le code général des impôts, en particulier son article 39.
Les autres provisions ou charges à payer qui seraient admises en déduction en application des règles fiscales françaises suivent le sort des provisions déductibles lorsqu'elles deviennent sans objet ou que la charge se réalise.
Valeur des immobilisations amortissables
55 La valeur des biens est celle qui a été portée au bilan de clôture de l'exercice précédant celui de l'établissement de départ.
Cette règle évite ainsi à l'entreprise de reconstituer la valeur amortissable des biens en fonction de la législation française ; il lui suffit de retenir la valeur telle qu'elle ressort du bilan de clôture, tenu pour les besoins de la comptabilité, de l'exercice qui précède, en distinguant la valeur brute de chacune de ces immobilisations et le montant des amortissements correspondants pratiqués dans les comptes locaux. En ce qui concerne les règles d'amortissement de ces biens cf n°s 61 et 62.
Règles particulières fixées par la décision d'agrément
56 Comme le prévoit le cinquième alinéa de l'article 116 bis de l'annexe II au code général des impôts, la décision d'agrément peut imposer d'autres modes d'évaluation afin que le bilan de départ soit établi avec sincérité et conformément aux règles fixées par la législation française.
Il en serait notamment ainsi dans l'hypothèse où il aurait été procédé à une réévaluation libre des biens inscrits au bilan de départ peu de temps avant de bénéficier du régime.
La décision d'agrément imposerait également l'inscription des biens amortissables pour leur valeur figurant au bilan social sans tenir compte de la survaleur (ou goodwill) apparue à l'occasion d'une opération d'acquisition et qui aurait été affectée à ces biens en application de la législation locale.
De même, la décision d'agrément pourrait imposer des règles particulières d'évaluation s'il apparaissait, par exemple, que certaines productions en cours figurent au bilan pour un prix de revient ne tenant pas compte d'une perte déjà certaine lors de l'établissement du bilan de départ et qui se réaliserait de manière définitive à l'achèvement des productions, ou encore que certaines immobilisations sont manifestement insuffisamment amorties.
2 : Reconstitution des résultats des exploitations étrangères en application de la législation fiscale française.
57 Les résultats de chacune des exploitations directes ou indirectes étrangères doivent, en application de l'article 116 ter de l'annexe II déjà citée, être déterminés selon les règles fixées par le code général des impôts, sous réserve de dispositions particulières prévues à l'article 126 de la même annexe.
a) Le principe : application des règles du code général des impôts pour déterminer l'assiette des résultats étrangers.
58 Sous réserve des exceptions étudiées ci-après (n°s 66 à 69), l'application des règles du droit interne est générale pour la détermination des résultats imposables des exploitations étrangères. Ce principe conduit notamment à faire application des dispositions françaises pour l'imposition des plus-values, les régimes d'amortissement, le régime des sociétés mères et filiales si les conditions d'application de ce régime sont respectées.
* Calcul des plus-values de cession
59 Le régime des plus-values ou moins-values de cession d'éléments d'actif immobilisé prévu à l'article 39 duodecies du code général des impôts s'applique aux cessions de biens, y compris aux cessions entre exploitations comprises dans le périmètre de consolidation, sous réserve de certaines cessions entre exploitations étrangères (cf n° 71).
Ces règles sont applicables même si les biens cédés sont des titres composant le capital de sociétés elles-mêmes consolidées.
Le régime fiscal applicable (court terme ou long terme) dépend notamment de la durée de détention des biens. Dès lors que le bilan de départ est reconstitué selon les règles françaises, il conviendra d'apprécier cette durée en fonction de la date d'entrée effective des biens dans le patrimoine de l'exploitation directe ou indirecte et non d'après la date d'application du régime consolidé.
En outre, en cas de cession de biens amortissables détenus depuis deux ans au moins, les amortissements à hauteur desquels la plus-value est à court terme, en application du b du 1 de l'article 39 duodecies, sont ceux pris en compte pour l'établissement du bilan de départ (cf n° 55) et ceux déduits pour la reconstitution du résultat des exploitations étrangères tel qu'il est pris en compte dans le résultat consolidé (cf ci-après n° 61 en cas de cession de biens compris dans un groupe homogène d'immobilisations).
* Calcul des amortissements
Règles d'amortissement
60 L'ensemble des règles fixées par le code général des impôts pour le calcul des amortissements est applicable, sous réserve des règles pratiques fixées ci-après nos 61 et 62. Ainsi les durées d'amortissement habituellement retenues en France, compte tenu des usages de chaque profession et de chaque nature d'industrie, devront le plus souvent être également retenues pour les immobilisations détenues dans les pays étrangers industrialisés. Mais des durées plus courtes pourront, le cas échéant, être retenues lorsque les immobilisations correspondantes seront en service dans des pays ou régions justifiant pour des raisons d'ordre climatique, économique ou politique une dépréciation plus rapide des équipements.
Groupes d'immobilisations
61 En vue de simplifier les modalités de calcul afférentes aux immobilisations figurant au bilan de départ des exploitations étrangères, il est admis, à titre de règle pratique, que les biens amortissables soient dépréciés par catégories homogènes et non élément par élément.
Toutefois, en cas de cession d'un bien figurant à ce bilan, il convient de rechercher sa date d'acquisition et sa valeur d'origine pour déterminer la plus ou moins-value de cession afférente à ce bien ; dans ce cas, il est affecté au bien cédé une fraction de l'amortissement pratiqué à raison du groupe d'immobilisations dont il fait partie ; cette fraction est obtenue en appliquant au montant de cet amortissement le rapport entre la valeur d'origine du bien cédé et la valeur brute globale du groupe d'immobilisations concerné.
Exemple :
Hypothèse : Au 31/12/1992, le fichier d'immobilisations d'une société étrangère comprend divers matériels de même nature, d'une valeur brute globale de 10 000, amortis à hauteur de 6 000.
A compter du 1/1/1993, cette société entre dans le périmètre de consolidation fiscale d'une société française qui décide de continuer l'amortissement de ces matériels selon le mode linéaire au taux annuel de 10 %.
Au 1/1/1994, la société étrangère cède à une autre société étrangère non consolidée pour 1 800, un bien acquis le 1/6/1990 pour 2 000.
Solution : La société agréée peut porter au bilan de départ de la société étrangère les matériels en cause pour leur valeur brute globale, soit 10 000, dès lors qu'ils font partie d'un groupe homogène ; le compte d'amortissement de ces biens est crédité d'une somme de 6 000 correspondant aux amortissements locaux.
L'annuité d'amortissement calculée pour 1993 à partir de la valeur brute globale du groupe de biens concerné est égale à 1 000 soit 10 000 x 10 %.
La plus-value de cession est calculée comme suit :
Valeur d'origine : 2 000
Fraction de l'amortissement du groupe de biens affecté à l'élément cédé :
(6 000 + 1 000) x (2 000 / 10 000) = 1 400
Valeur résiduelle : 600
Prix de cession : 1 800
Plus-value à court terme : 1 200
Amortissements prorata temporis
62 Par mesure de simplification, il est admis que les immobilisations étrangères soient considérées comme acquises ou créées au dernier jour du sixième mois suivant l'ouverture de l'exercice. L'annuité d'amortissement de l'exercice d'acquisition ou de création est calculée en conséquence.
* Provisions pour congés payés, pour départ à la retraite
63 Les dispositions du code général des impôts sont applicables à ces provisions, quelles que soient les obligations légales ou contractuelles de caractère social envers le personnel auxquelles sont soumises les exploitations étrangères.
* Conditions de forme de la déduction des amortissements et des provisions
64 Les déductions admises par le droit français en matière de provisions et d'amortissements sont subordonnées à leur constatation comptable. Le maintien de cette condition de forme s'opposerait à la prise en considération de toutes les rectifications apportées, en application des règles françaises d'assiette, au montant des dotations aux comptes de provision et d'amortissement des exploitations étrangères. Il est donc admis que les écritures de rectification apportées aux annuités d'amortissement et aux dotations aux comptes de provision des entités étrangères soient prises en compte pour l'assiette du bénéfice consolidé, à la condition toutefois qu'elles soient mentionnées au tableau des rectifications extra-comptables et aux tableaux d'amortissements et de provisions à joindre à la déclaration des résultats de chaque exploitation étrangère.
* Remarques
65 Les exonérations et les régimes particuliers d'imposition institués par les législations étrangères cessent de produire tout effet pour la reconstitution, selon les règles françaises d'assiette, des résultats imposables de l'entité étrangère. Il en est ainsi quel que soit le caractère ou la forme de la disposition du droit local (exonération pure et simple permanente ou temporaire, déduction supplémentaire pour l'assiette étrangère, etc) instituant le régime particulier.
En revanche, les dispositions plus libérales ou plus favorables du droit fiscal français s'appliquent pour la reconstitution du résultat des exploitations étrangères, sous réserve des exceptions mentionnées ci-après.
b) Les exceptions au principe de l'application des règles du code général des impôts.
* La non-application de certaines dispositions spécifiques du droit français (art 126-1 de l'annexe II au CGI)
66 Le 1 de l'article 126 précité précise que les dispositions particulières du code général des impôts qui autorisent des provisions, des déductions spéciales ou des amortissements exceptionnels ou qui prévoient l'application du régime des plus-values à long terme aux produits de la propriété industrielle ne sont pas applicables pour la détermination du résultat des exploitations directes et indirectes étrangères.
Il est rappelé que le régime des plus-values à long terme applicable aux produits de la propriété industrielle est prévu par l'article 39 terdecies du code général des impôts ; ce dispositif a été modifié par l'article 100 de la loi n° 91-1322 du 30 décembre 1991 et a fait l'objet d'une instruction du 2 juin 1992 (BOI 4 B-2-92).
67 Les dispositions particulières du code général des impôts non applicables sont notamment :
les provisions pour fluctuation des cours ;
les provisions pour hausse des prix ;
les provisions pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et long terme, ainsi qu'aux crédits à moyen terme résultant de travaux ou ventes à l'étranger ;
les amortissements exceptionnels qui s'analysent comme des déductions particulières applicables à certaines immobilisations (cf DB 4 D 24) ;
ou toute disposition dont l'application est subordonnée à l'obtention d'un agrément ou du respect d'engagements qui ne peuvent être pris s'agissant de sociétés étrangères ; il en est ainsi notamment de l'application des articles 210 A et 210 B du code précité.
* L'aménagement de certaines dispositions du code général des impôts
68 Le 3 de l'article 126 de l'annexe II au code général des impôts prévoit que : "lorsque, en vertu des dispositions du code général des impôts, le montant d'une charge déductible est calculé ou limité en fonction du bénéfice, du chiffre d'affaires ou du montant des ventes de l'entreprise, la charge totale que la société agréée est admise à déduire à ce titre, en vue de la détermination de son résultat consolidé, est limitée au chiffre obtenu par l'application de ces dispositions, selon le cas, au résultat consolidé, au chiffre d'affaires consolidé du groupe ou au montant consolidé de ces ventes".
Ces dispositions visent :
la déduction des versements effectués au profit d'oeuvres d'intérêt général à caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social (CGI art 238 bis) ou au profit des organismes de recherche agréés (CGI art 238 bis A) ;
la déduction du prix d'achat des oeuvres d'artistes vivants (CGI art 238 bis AB) ;
ainsi que la limite applicable à l'ensemble de ces déductions (CGI art 238 bis AA) ;
la déduction des provisions pour reconstitution de gisement (CGI art 39 ter).
Pour ces catégories de dépenses, la déduction est limitée à une fraction soit du chiffre d'affaires (CGI art 238 bis, 238 bis-0 A, 238 bis A, 238 bis AA, 238 bis AB), soit du bénéfice net d'exploitation et du montant des ventes (art 39 ter).
Pour le régime du bénéfice consolidé, cette fraction est appliquée aux données consolidées de l'entreprise agréée (chiffre d'affaires, montant des ventes ou bénéfice net d'exploitation) et non plus aux données de chaque entité prise isolément. Cette déduction se substitue aux déductions éventuellement effectuées par les filiales françaises dont le résultat est pris en compte dans le résultat consolidé ; celles-ci doivent donc être rapportées au résultat consolidé de l'exercice.
69 En ce qui concerne les provisions pour reconstitution des gisements, le chiffre d'affaires consolidé ne doit être retenu qu'à concurrence du montant des ventes de produits marchands extraits des divers gisements. Leur emploi peut, sauf disposition contraire de la décision d'agrément, être effectué dans tous pays, Etats ou territoires dans lesquels la société agréée possède des exploitations directes ou indirectes dont les résultats sont compris dans le résultat consolidé.
Toutefois, si cet emploi est réalisé en dehors des zones prioritaires mentionnées au 3 de l'article 39 ter, il n'est pris en compte pour la libération de la provision que pour la moitié des dépenses exposées ou des immobilisations réalisées.
3 : Règles particulières d'assiette prévues pour la détermination du résultat des exploitations étrangères.
a) Règles particulières concernant les déficits.
70 * Déficits subis par l'exploitation antérieurement à son entrée dans le périmètre de consolidation
Les déficits subis par l'exploitation directe ou indirecte étrangère antérieurement à son entrée dans le périmètre de consolidation ne sont jamais reportables sur les résultats pris en compte pour le calcul du résultat consolidé (1er alinéa de l'art 125 de l'annexe II au CGI).
Les déficits concernés sont ceux subis au cours d'exercices antérieurs au premier exercice pour lequel les résultats des exploitations concernées sont pris en compte dans le résultat consolidé.
* Déficits subis par l'exploitation au titre des exercices dont les résultats sont pris en compte dans le résultat consolidé.
Ces déficits ne sont pas reportables sur les résultats des exercices ultérieurs.
Les déficits en cause s'entendent des déficits pris en compte dans le résultat consolidé, c'est-à-dire tels qu'ils apparaissent au compte de résultat établi pour les besoins de la consolidation.
Il s'agit des déficits avant toute réduction en fonction du pourcentage de consolidation (cf nos 47 à 50).
b) Règles particulières concernant les plus-values ou moins-values de cession
71 Le 3 de l'article 116 de l'annexe II au code général des impôts prévoit la non-prise en compte dans le résultat consolidé des plus-values ou moins-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé entre exploitations étrangères.
* Champ d'application
72 Le régime n'est applicable qu'aux seules cessions entre exploitations directes et indirectes étrangères ; il ne s'applique ni aux cessions entre sociétés françaises comprises dans le périmètre de consolidation, ni aux cessions entre ces sociétés et les exploitations étrangères.
Le régime concerne les plus-values ou les moins-values, qu'elles soient à court terme ou à long terme et s'applique à tous les biens composant l'actif immobilisé (immeubles, titres ).
La cession s'entend de toute opération ou événement qui a pour conséquence de faire disparaître un élément de l'actif immobilisé d'une société comprise dans le périmètre de consolidation (vente, apport, échange, partage ).
* Condition d'application
73 L'application de la mesure est subordonnée à l'obligation de maintenir au bilan de l'exploitation étrangère cessionnaire, tenu pour les besoins de la consolidation, la valeur du bien telle qu'elle apparaissait au bilan de l'exploitation étrangère cédante.
Pour les immobilisations amortissables, il convient de reprendre distinctement leur valeur brute et les amortissements correspondants.
* Modalités d'application
74 Les plus-values ou moins-values résultant des cessions mentionnées aux nos 71 et 72 ne sont pas prises en compte dans le résultat consolidé dans la plus faible des proportions retenues pour la consolidation du résultat de l'exploitation cédante ou de l'exploitation cessionnaire.
Exemple : Une société étrangère A, membre du périmètre de consolidation d'une société agréée, vend des titres qu'elle détient depuis plus de deux ans à une société étrangère B, membre du même périmètre. Cette cession entraîne pour A la réalisation d'une plus-value à long terme de 10 000. En supposant que les conditions d'application sont respectées, la plus-value n'est pas prise en compte dans le résultat consolidé dans les proportions suivantes, compte tenu des différentes hypothèses envisagées :
Hypothèse 1
Pourcentage de consolidation
Société A (cédante) : 50 %
Société B (cessionnaire) : 70 %
Pourcentage pour lequel la plus-value n'est pas prise en compte
50 % (1)
Montant correspondant à la déduction sur la moins-value à long terme consolidée
5 000
Hypothèse 2
Pourcentage de consolidation
Société A (cédante) : 70 %
Société B (cessionnaire) : 60 %
Pourcentage pour lequel la plus-value n'est pas prise en compte
60 % (2)
Montant correspondant à la déduction sur la moins-value à long terme consolidée
6 000
Hypothèse 3
Pourcentage de consolidation
Société A (cédante) : 55 %
Société B (cessionnaire) : 55 %
Pourcentage pour lequel la plus-value n'est pas prise en compte
55
Montant correspondant à la déduction sur la moins-value à long terme consolidée
5 500
En cas de cession ultérieure de biens qui avaient été cédés entre sociétés étrangères, la plus ou moins-value antérieure sera automatiquement prise en compte dans le résultat consolidé si la dernière société cessionnaire est toujours dans le périmètre consolidé. Le délai de deux ans qui permet de déterminer si la plus-value ou la moins-value est à court terme ou à long terme se calcule à partir de la date d'acquisition du bien par la société qui a effectué la première cession à une autre société dont les résultats sont pris en compte dans le résultat consolidé. Les amortissements à hauteur desquels la plus-value est à court terme sont les amortissements qui figurent au bilan de la société cédante.
(1) En application des règles de droit commun, la plus-value en cause devrait en principe être prise en compte dans le résultat consolidé dans la proportion de 50 % qui correspond au pourcentage de consolidation de la société cédante. En application du 3 de l'article 116 déjà cité, le montant non pris en compte dans le résultat consolidé correspond à cette proportion.
(2) La plus-value en cause devrait être prise en compte dans le résultat consolidé pour 70 % de son montant. La fraction non prise en compte s'élève à 60 % de son montant. Par conséquent, à concurrence de la diminution du pourcentage de consolidation de la société cessionnaire par rapport à celui de la société cédante, la plus-value reste comprise dans le résultat consolidé ; cette diminution s'analyse comme une cession hors du périmètre de consolidation.
4 : Conversion du résultat de l'exploitation étrangère en francs français.
75 Le décret du 16 décembre 1991 prévoit que le résultat de chacune des exploitations étrangères, déterminé selon les règles prévues par le code général des impôts et par les dispositions propres au régime du bénéfice consolidé, est converti en francs français selon le taux de change en vigueur à la date de la clôture de l'exercice.
Cette règle simplifie, de manière significative, la gestion du dispositif. En effet, le résultat à prendre en compte dans le résultat consolidé peut être établi à partir du compte de résultat local tenu en devises auquel sont appliqués les retraitements mentionnés aux n°s 51 à 74, également effectués en devises ; ensuite ce résultat reconstitué est converti selon le cours de la devise à la clôture de l'exercice.
Les cours au 31 décembre sont publiés chaque année au bulletin officiel des impôts (cf en dernier lieu BOI 4 A-3-94). Lorsque l'exercice est clos à une autre date que le 31 décembre, les cours peuvent être obtenus auprès de la Banque de France ; au cas où la connaissance de la valeur des monnaies poserait des difficultés, l'entreprise pourra se rapprocher du Service de la législation fiscale, Bureau B 1.
Le nouveau dispositif s'applique aux exploitations directes et indirectes étrangères qui entrent dans un périmètre de consolidation à compter du 1er janvier 1992.
76 Pour les exploitations déjà comprises dans un périmètre de consolidation avant cette date, les sociétés agréées disposent d'un délai supplémentaire d'un exercice pour appliquer cette nouvelle méthode ; par conséquent, l'ancienne méthode continue de s'appliquer aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992.
Le passage de l'ancienne méthode à la nouvelle doit être effectué dans les conditions suivantes.
Pour chacune de ses exploitations directes et indirectes étrangères, la société agréée établit un nouveau bilan de départ qui constitue la traduction en devises du bilan tenu pour les besoins de la consolidation de l'exercice clos au 31 décembre 1992. A cette fin, les valeurs portées à ce bilan sont divisées par le cours au 31 décembre 1992 de la monnaie de l'Etat dans lequel est implantée l'exploitation.
Cette simple conversion n'a donc pas pour objet de modifier les autres règles appliquées à l'origine pour l'établissement du bilan de départ d'exploitations déjà comprises dans un périmètre de consolidation.
77 Sur autorisation préalable de l'administration, il est possible de déterminer le résultat local de certaines exploitations étrangères en utilisant une devise différente de la monnaie locale officielle.
Cette possibilité est soumise aux conditions suivantes :
- l'exploitation est située dans un pays où la monnaie se déprécie rapidement et dans des proportions importantes ;
- les comptes locaux sont tenus dans cette devise et font l'objet d'un audit par un organisme extérieur à l'entreprise ;
- cette devise est utilisée pour toutes les entités d'un même pays.
III : Détermination du résultat des exploitations indirectes françaises.
78 A la différence des sociétés filiales membres d'un groupe visé à l'article 223 A du code général des impôts, les exploitations indirectes françaises sont soumises à l'impôt sur les sociétés et paient cet impôt qui ensuite s'impute sur l'impôt consolidé (cf n° 133).
La quote-part des résultats des exploitations indirectes françaises à prendre en compte dans le résultat consolidé correspond à la proportion de leurs résultats définie au n° 48, tels qu'ils sont retenus pour l'imposition de celles-ci à l'impôt sur les sociétés (résultat de droit commun ou résultat d'ensemble du groupe que l'exploitation indirecte a constitué).
Lorsque le résultat d'un exercice est déficitaire, le déficit pris en compte s'entend du déficit ordinaire et du déficit correspondant aux amortissements réputés différés en période déficitaire.
79 La société agréée ne peut pas modifier l'assiette imposable de ses filiales françaises, notamment en ce qui concerne l'imputation des déficits sur les plus-values à long terme.
Les déficits ou les moins-values à long terme subis par une exploitation indirecte avant son entrée dans le périmètre de consolidation sont déduits, dans les conditions de droit commun, des bénéfices ou des plus- values à long terme réalisés par cette société après son entrée dans ce périmètre. A cet égard les règles applicables à la société agréée sont également applicables aux exploitations indirectes pour le report des déficits antérieurs à l'entrée en consolidation (cf n° 45).
- Cas particulier : sociétés membres d'un groupe
80 Lorsque l'exploitation indirecte s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû par elle- même et les sociétés du groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, le résultat d'ensemble visé à l'article 223 B du même code est pris en compte dans le résultat consolidé dans la proportion déjà définie (cf n° 48) ; il en est de même de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble mentionnée à l'article 223 D du code qui est prise en compte dans la plus-value ou moins-value nette consolidée.
Pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe formé par une exploitation indirecte ou par la société agréée, toutes les règles prévues pour le régime de groupe (art 223 A à 223 U) s'appliquent sans exception.
IV : Les rectifications du résultat consolidé.
1 : Sort des déficits et des moins-values à long terme subis par la société agréée et les exploitations indirectes françaises au cours d'exercices antérieurs qui ont été pris en compte dans le résultat consolidé ou la plus-value ou moins-value nette consolidée.
a) Déficits reportés en avant et moins-values à long terme.
81 Aux termes de l'article 121 de l'annexe II au code, les déficits et les moins-values nettes à long terme des exploitations indirectes pris en compte pour la détermination du résultat consolidé doivent être rapportés par la société agréée au résultat consolidé de l'exercice au cours duquel ils sont imputés sur les résultats ou sur les plus-values de ces exploitations.
Cette règle est destinée à éviter une double utilisation des déficits et des moins-values subies par la société agréée ou une exploitation indirecte française : une première fois lorsque ces déficits ou moins-values sont pris en compte dans le résultat consolidé et s'imputent donc sur les résultats bénéficiaires réalisés par la société agréée ou d'autres exploitations comprises dans le périmètre de consolidation, et une seconde fois lorsque ces déficits ou moins-values s'imputent sur les résultats bénéficiaires du ou des exercices suivants de cette exploitation pris en compte dans le résultat consolidé.
Exemple : Soit une société M agréée au régime du bénéfice consolidé qui contrôle à hauteur de 80 % une filiale française A ; cette dernière a subi un déficit de 1 000 000 F en 1992. La somme algébrique des propres résultats de M et de ceux de ses autres exploitations directes ou indirectes après application des pourcentages d'intégration respectifs est de 9 800 000 F La société M a été assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1992 d'après un bénéfice consolidé de 9 800 000 F - (1 000 000 F x 80 %) = 9 000 000 F.
Si l'on suppose que, pour 1993, les résultats de A sont bénéficiaires de 500 000 F après imputation du déficit de 1992 et que, par ailleurs, les résultats des autres entités sont demeurés inchangés par rapport à 1992, le bénéfice consolidé est calculé de la manière suivante :
* Somme algébrique des résultats de la société agréée et de ses exploitations directes et indirectes autres que A : 9 800 000 F
* Résultat de A tel qu'il est déclaré pour sa propre imposition à l'impôt sur les sociétés compte tenu du pourcentage de consolidation (80 %) : 500 000 F x 80 % = 400 000 F
* Somme rapportée au résultat consolidé pour tenir compte du déficit de A déjà utilisé dans le résultat consolidé selon le pourcentage de consolidation : 1 000 000 F x 80 % = 800 000 F
total 11 000 000 F
82 Le déficit ou la moins-value à long terme est rapporté par la société mère au taux de consolidation appliqué à l'exercice au titre duquel le déficit ou la moins-value à long terme a été subi (1) . L'ordre d'imputation est celui prévu en droit commun tel qu'il apparaît sur la déclaration déposée par l'exploitation indirecte. Le déficit s'entend des déficits ordinaires et des amortissements réputés différés ; en ce qui les concerne, la société agréée devra les affecter à chacun des exercices au titre desquels ils ont été créés, afin de retenir le pourcentage de consolidation propre à ceux-ci.
Cas particulier : sociétés membres d'un groupe
83 Lorsqu'une société membre d'un groupe dont le résultat d'ensemble est pris en compte dans le résultat consolidé constituait précédemment une exploitation indirecte dont les résultats étaient également pris en compte dans le résultat consolidé de la même société agréée, les déficits subis par la société membre du groupe antérieurement à son entrée dans celui-ci, et imputables dans les conditions prévues à l'article 223 I du code général des impôts, doivent être rapportés par la société agréée au résultat consolidé conformément aux règles exposées ci-avant au n° 81.
Par ailleurs, l'obligation de rapporter les déficits et les moins-values à long terme déjà pris en compte dans le résultat consolidé vaut également pour les déficits et les moins-values à long terme imputés dans le cadre du résultat intermédiaire de la société agréée (résultat propre ou, le cas échéant, résultat d'ensemble; cf n° 80).
(1) La réintégration de ces sommes est toutefois limitée lorsque, par l'effet d'une baisse de pourcentage de consolidation assimilée à une sortie partielle, le déficit ou la moins-value à long terme a déjà été rapporté au résultat consolidé dans les conditions prévues aux n°s 96 à 103.
b) Déficits reportés en arrière.
84 Les exploitations indirectes françaises peuvent opter pour le report en arrière des déficits, prévu à l'article 220 quinquies du code général des impôts, à leur propre niveau et constater à leur profit une créance égale à l'excédent d'impôt sur les sociétés résultant de l'application de cette disposition.
Cette option ne modifie pas les règles de prise en compte des résultats des filiales pour la détermination du résultat consolidé de la société agréée.
Ainsi dans l'exemple mentionné au n° 81, les résultats 1992 et 1993 restent identiques quels que soient les choix opérés par les filiales françaises déficitaires retenues dans le périmètre sur le sort de leurs propres résultats.
En application des dispositions de l'article 46 quater-0 XB de l'annexe III au code général des impôts, lorsque ces filiales utilisent la créance mentionnée ci-dessus, la société agréée doit reverser au Trésor un montant égal à celui de l'imputation ou du remboursement de la créance. La société agréée peut s'acquitter du reversement en diminuant, à due concurrence le montant de ses crédits d'impôt imputables (cf n° 133) ou remboursables (cf n° 136).
2 Absence de prise en compte de certains profits et pertes de change.
85 Le troisième alinéa de l'article 116 ter de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les pertes et profits de change afférents à certaines opérations effectuées entre sociétés du groupe ne sont pas pris en compte dans le résultat consolidé.
Il s'agit des gains ou des pertes de change pris en compte, en application de l'article 38-4 du même code, dans le résultat d'exploitations directes ou indirectes françaises ou étrangères ou de sociétés dont le résultat est compris dans un résultat d'ensemble mentionné à l'article 223 B du code (cf DB 4 A 212 n° 26 et s).
La société agréée majore ou minore le résultat consolidé respectivement des pertes ou des profits de change ainsi pris en compte lorsqu'ils sont afférents à :
- des créances ou des dettes à plus d'un an .
Il s'agit des créances et des dettes de toute nature dont la durée restant à courir jusqu'à leur échéance est supérieure à un an. En pratique, il s'agit d'une partie du montant des créances et du montant des dettes mentionnés dans les colonnes 3 de l'imprimé n° 2057 N.
- qui existent entre des sociétés ou des exploitations directes ou indirectes .
Les sociétés et les exploitations concernées sont :
* la société agréée ;
* les exploitations directes et indirectes implantées en France ou à l'étranger dont les résultats sont pris en compte dans le résultat consolidé ;
* les sociétés membres d'un groupe visé à l'article 223 A dont les résultats sont compris dans un résultat d'ensemble lui-même compris dans le résultat consolidé (groupe formé par la société agréée ou l'une de ses exploitations indirectes).
- libellées dans la devise de l'une ou l'autre des sociétés ou exploitations concernées.
La non-prise en compte dans le résultat consolidé des pertes et gains de change n'intervient pas lorsque les dettes ou les créances sont libellées dans une devise autre que celle de l'un des Etats où est implantée l'une ou l'autre des sociétés ou exploitations concernées.
Si la société agréée a bénéficié de l'autorisation, prévue au n° 77 de tenir les comptes des entités d'un pays dans une devise autre que la monnaie locale, cette devise est considérée comme la devise de la société.
Exemples :
- Prêt libellé en livres sterling par une société française comprise dans un périmètre de consolidation à une société britannique comprise dans le même périmètre. La perte ou le gain de change résultant de l'évaluation pour la société française de sa créance à la clôture de l'exercice n'est pas pris en compte dans le résultat consolidé.
A défaut, le dispositif ne serait pas neutre, car la dette de la société britannique exprimée en livres sterling ne donne pas lieu à la prise en compte de la perte ou du profit de change qui est la contrepartie du profit ou de la perte de change enregistré par la société française.
- Prêt libellé en francs français par une société française à une société britannique. La perte ou le gain de change résultant de l'évaluation pour la société britannique de sa dette en francs, n'est pas pris en compte dans le résultat consolidé.
- Si le prêt consenti par la société française à la société britannique était libellé en dollars, l'opération ne donnerait pas lieu à neutralisation ; la perte ou le profit de change resterait donc compris dans le résultat consolidé ; en effet, la neutralité serait assurée par la prise en compte de la différence de change entre la livre et le dollar pour la société britannique et, en sens inverse, entre le franc français et le dollar pour la société française.
La rectification est effectuée en fonction du taux de consolidation du résultat de la société dans lequel est compris le profit ou la perte de change.
- Cas particulier : sociétés membres d'un groupe
86 Lorsque les créances ou les dettes sont inscrites au bilan de la société agréée ou de l'une des sociétés membres du groupe visé à l'article déjà cité qu'elle a formé, la rectification est effectuée pour le montant du profit ou de la perte de change compris dans le résultat de ces sociétés.
Lorsque les créances ou les dettes en cause sont inscrites au bilan d'une exploitation indirecte, ou d'une société membre d'un groupe visé à l'article 223 A du code général des impôts formé par cette exploitation indirecte, la rectification est opérée en fonction du taux de consolidation applicable au résultat de l'exploitation indirecte.
3 : Opérations formant double emploi.
87 L'article 118 de l'annexe II au code général des impôts prévoit d'une part que le résultat consolidé est rectifié pour éliminer les opérations formant double emploi (1) et, d'autre part, que la liste de ces opérations est fixée par un arrêté. L'article 1er de l'arrêté du 6 février 1992 (cf annexe n° 3) fixe cette liste et l'article 2 arrête les modalités de la rectification du résultat consolidé. Ces dispositions sont codifiées aux articles 23 bis A et 23 bis B de l'annexe IV au code général des impôts.
(1) Les opérations qui forment double emploi sont celles qui entraînent soit une double déduction, soit une double imposition.
3 : Opérations formant double emploi.
a) Rectifications du résultat consolidé.
88 * Le résultat consolidé est diminué du montant de la quote-part de frais et charges.
La quote-part de frais et charges concernée est celle afférente à des dividendes bénéficiant du régime mère-fille prévu à l'article 145 du code général des impôts lorsque ces dividendes sont versés par une société comprise dans le périmètre consolidé d'une société agréée à une autre société comprise dans ce périmètre.
Par conséquent, la distribution de dividendes qui ne bénéficient pas du régime mère-fille ne constitue pas une opération formant double emploi et n'est donc pas neutralisée pour le calcul du résultat consolidé, même si ces dividendes sont versés entre des sociétés comprises dans le même périmètre.
Il convient d'observer à cet égard que l'article 104 de la loi de finances pour 1993 a supprimé la réintégration de la quote-part de frais et charges prévue à l'article 216 du code déjà cité, pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993.
89 * Le résultat consolidé est majoré du montant des dotations complémentaires à certaines provisions lorsqu'elles sont constituées par une société comprise dans le périmètre de consolidation d'une société agréée à raison d'une autre société comprise dans le même périmètre ; il s'agit des provisions suivantes :
* provision pour dépréciation des créances ;
* provision pour risques (ces deux provisions ne sont rapportées au résultat consolidé que dans l'hypothèse où elles sont déductibles du résultat des sociétés, en application des règles de droit commun) ;
* provision pour dépréciation de participations. Ces provisions constituent des moins-values à long terme en application des règles de droit commun ; la majoration correspondante du résultat consolidé est donc soumise au régime des plus-values à long terme (cf n° 115) ;
* provision pour implantation à l'étranger constituée à raison d'exploitations comprises dans le périmètre consolidé en application des articles 39 octies A I bis, 39 octies A I quater, 39 octies A II, 39 octies B et 39 octies D du code général des impôts.
90 * Le résultat consolidé est également majoré des déductions pratiquées au titre des dispositions suivantes :
* article 39 quinquies A du code général des impôts qui concerne l'amortissement exceptionnel des actions ou parts de sociétés de recherche agréées (cf DB 4 D 248 et 13 D 24) que peuvent pratiquer les exploitations indirectes françaises à raison d'autres exploitations indirectes françaises ;
* article 238 bis HA-II du même code qui est relatif à la déduction par les exploitations indirectes françaises des souscriptions au capital des mêmes exploitations lorsqu'elles exercent leur activité dans les DOM-TOM (BODGI 4 A-8-86 ; BOI 4 A-9-92).
91 * Le résultat consolidé est minoré des subventions et des abandons de créance non déductibles au sens de l'article 216 A du code.
Il est rappelé (cf BODGI 4 A-7-83 n° 42 à 72) qu'un abandon de créances - ou une subvention - à caractère financier est considéré comme une charge déductible, s'il est consenti dans le cadre d'une gestion normale, à concurrence :
* du montant de la situation nette négative de la société bénéficiaire de l'abandon ;
* et du montant de la situation nette positive après abandon de créance en proportion du capital de la société bénéficiaire de l'abandon détenu par les autres associés.
Même s'il n'est pas déductible en tout ou partie, cet abandon de créance - ou cette subvention - constitue néanmoins une recette imposable pour la société débitrice qui en bénéficie.
92 Toutefois, l'article 216 A du code général des impôts prévoit que, pour leur fraction non déductible des résultats imposables d'une société créancière, les abandons de créances consentis par celle-ci à une autre société dans laquelle elle détient une participation au sens de l'article 145 du code ne sont pas pris en compte pour la détermination des résultats imposables de la société débitrice. Pour bénéficier de cette mesure, la société bénéficiaire de l'abandon de créance doit prendre l'engagement de procéder à l'augmentation de son capital au profit de la société créancière pour un montant au moins égal à l'abandon de créance consenti.
La fraction de l'abandon de créance - ou de la subvention - non déductible et réintégrée par la société créancière n'est pas prise en compte dans le résultat consolidé. Toutefois, si la société débitrice est susceptible de bénéficier des dispositions de l'article 216 A déjà cité (société française), le résultat consolidé retient sans modification le résultat des sociétés concernées ; peu importe à cet égard que la société débitrice se soit placée ou non sous le régime prévu à l'article 216 A, dès lors qu'elle est susceptible de bénéficier des dispositions de cet article.
b) Notion de société dont les résultats sont compris dans le résultat consolidé.
93 Les sociétés concernées sont les exploitations directes et indirectes étrangères ainsi que les exploitations indirectes françaises.
Les sociétés membres d'un groupe visé à l'article 223 A du code général des impôts dont le résultat d'ensemble est pris en compte dans le résultat consolidé sont également concernées.
A cet égard, lorsque les rectifications du résultat consolidé mentionnées aux n° 81 à 92 ont déjà été effectuées dans le cadre des dispositions propres au régime de groupe, il n'y a pas lieu de procéder de nouveau à ces rectifications au niveau du résultat consolidé.
c) Proportion dans laquelle les rectifications du résultat consolidé doivent être faites.
94 Il est procédé aux rectifications du résultat consolidé selon le pourcentage de consolidation du résultat de la société concernée.
En outre, lorsque les rectifications du résultat consolidé concernent une exploitation indirecte située dans les DOM qui bénéficie des dispositions de l'article 217 bis du code général des impôts, les sommes qui sont ajoutées ou retranchées pour la détermination du résultat consolidé ne sont retenues que pour les deux tiers de leur montant.
SECTION 3 : Conséquences de la sortie du régime du bénéfice consolidé.
95 La sortie du périmètre de consolidation d'exploitations directes ou indirectes étrangères n'entraîne pas de conséquence particulière pour la détermination du résultat consolidé. Les déficits et les moins-values subies par ces exploitations pendant la période d'application du régime sont donc transmis définitivement à la société agréée (cf toutefois n° 106 lorsqu'il est mis fin à l'application du régime).
En revanche, la sortie du régime des exploitations indirectes françaises emporte des conséquences dont l'objet est d'éviter une double utilisation de déficits ou de moins-values à long terme.
Les conséquences de la sortie s'appliquent également lorsqu'il est mis fin au régime de la consolidation.
A : SORTIE DES EXPLOITATIONS INDIRECTES FRANCAISES.
96 Comme il a déjà été indiqué (cf n° 78), le résultat des exploitations indirectes françaises pris en compte dans le résultat consolidé est celui qui est déterminé pour le calcul de l'impôt sur les sociétés dû par ces exploitations. Par conséquent, lorsqu'un déficit a été subi par une de ces exploitations, il est pris en compte dans le résultat consolidé de l'exercice au titre duquel il est subi mais, bien entendu, cette règle n'interdit pas à l'exploitation de reporter ce déficit sur ses propres bénéfices ultérieurs.
Si l'exploitation est maintenue dans le périmètre de consolidation, la réintégration au résultat consolidé de ce déficit intervient lorsque l'exploitation l'impute sur un bénéfice (cf n° 81). En cas de sortie de l'exploitation avant qu'elle ne réalise des bénéfices suffisants pour imputer ce déficit, il ne pourrait être procédé à cette réintégration ; c'est pourquoi la société agréée doit rapporter au résultat consolidé de l'exercice au cours duquel intervient la sortie de l'exploitation, le déficit antérieurement pris en compte au titre de cette exploitation et que celle-ci peut encore reporter.
La même règle s'applique en ce qui concerne les moins-values à long terme subies.
I : Notion de sortie.
97 La sortie s'entend de tout événement qui entraîne la non-prise en compte des résultats de l'exploitation dans le résultat consolidé (cession, cessation, ).
Conformément au deuxième alinéa de l'article 121 de l'annexe II au code général des impôts, la baisse des intérêts de la société agréée dans une exploitation est également considérée comme une sortie du périmètre. La baisse des intérêts est appréciée par rapport au pourcentage de consolidation tel qu'il a été défini ci-avant au n° 48.
Dans cette situation, les conséquences de la sortie sont appliquées en proportion de cette baisse.
II : Conséquences de la sortie.
1 Déficits encore reportables pour les exploitations indirectes françaises
* Exercice concerné par la réintégration
98 Les déficits doivent être rapportés au résultat consolidé de l'exercice au cours duquel a eu lieu l'événement qui motive la sortie.
Exemple : Une société dont les résultats sont pris en compte dans le résultat consolidé d'une société agréée dont l'exercice coïncide avec l'année civile est cédée en mars 1994. Le dernier exercice au titre duquel les résultats de cette société sont pris en compte dans le résultat consolidé est 1993 ; la réintégration portant sur les déficits de cette exploitation doit être pratiquée sur le résultat consolidé de 1994.
* Montant de la réintégration
99 Montant maximal : Les déficits concernés sont ceux qui sont encore reportables par l'exploitation indirecte qui sort du périmètre consolidé (déficits et amortissements réputés différés). En pratique, il s'agit du total des déficits et des amortissements réputés différés qui figure sur la déclaration déposée par cette exploitation indirecte (imprimé n° 2058 B) au titre de l'exercice dont les résultats sont pris en compte pour la dernière fois dans le résultat consolidé. Le total de ces déficits et amortissements réputés différés constitue le montant maximal de la réintégration qui devra être opérée dans le résultat consolidé.
Lorsque la sortie de l'exploitation est motivée par un événement qui entraîne la perte du droit au report de ces déficits et amortissements réputés différés, il n'y a pas lieu de procéder à leur réintégration dans le résultat consolidé ; il en est ainsi, par exemple, en cas de dissolution, de transfert de siège à l'étranger ou d'absorption dans laquelle la société absorbante ne bénéficie pas de l'agrément mentionné au II de l'article 209 du code général des impôts.
100 Montant effectif : Les déficits et les amortissements réputés différés effectivement rapportés au résultat consolidé sont ceux pris en compte pour la détermination du résultat consolidé au titre de l'exploitation indirecte.
Par conséquent la réintégration ne porte pas sur les déficits subis et les amortissements réputés différés créés avant la prise en compte des résultats de l'exploitation dans le résultat consolidé, qui pourraient éventuellement être encore reportables à son niveau.
En outre, la réintégration est effectuée selon le pourcentage de consolidation applicable à l'exercice au titre duquel ces déficits ont été subis ou ces amortissements réputés différés ont été créés.
Comme pour les réintégrations de déficits imputés sur des bénéfices réalisés par une exploitation indirecte pendant qu'elle est encore dans le périmètre de consolidation (cf n° 81), cette règle exige que la société agréée connaisse l'origine dans le temps des amortissements réputés différés dont la ventilation par exercice n'est pas prévue sur l'imprimé n° 2058 B.
* Sociétés membres d'un groupe
101 Les sociétés membres d'un groupe mentionné à l'article 223 A du code, autres que la société mère de ce groupe, ne sont concernées par ce dispositif qu'à raison des déficits subis et des amortissements réputés différés créés avant leur entrée dans ce groupe, s'ils ont été pris en compte dans le résultat consolidé. Pour l'exploitation indirecte qui s'est constituée société mère d'un groupe, les règles mentionnées ci-dessus s'appliquent au déficit d'ensemble (déficits ordinaires et amortissements réputés différés).
2 Moins-values nettes à long terme reportables sur les plus-values à long terme des exploitations indirectes françaises
102 Les règles mentionnées ci-dessus au nos 96 et 100 pour les déficits et les amortissements réputés différés sont applicables aux moins-values nettes à long terme.
3 Créances de report en arrière des déficits détenues par une exploitation indirecte française
103 Comme il a déjà été indiqué (cf n° 84), lorsque les exploitations indirectes françaises utilisent les créances résultant du report en arrière de déficit, la société agréée doit reverser au Trésor un montant égal à celui de l'imputation ou du remboursement de la créance.
Il doit également être procédé au reversement selon les modalités mentionnées au n° 84, lorsque l'exploitation indirecte sort du périmètre consolidé ou lorsque le pourcentage de son résultat pris en compte dans le résultat consolidé diminue (art 46 quater-0 XB de l'annexe III au CGI) ; dans ce dernier cas, le reversement est proportionnel à cette diminution.
B : CESSATION DU REGIME DE CONSOLIDATION.
104 Lorsqu'il est mis fin au régime du bénéfice consolidé et quelle que soit la raison qui entraîne la cessation (agrément non renouvelé, conditions d'application non remplies ), deux séries de conséquences sont tirées :
I : Réintégration des déficits et des moins-values à long terme reportables subies par les exploitations indirectes françaises et reversement de la créance de report en arrière des déficits.
105 Les règles exposées ci-avant en cas de sortie isolée d'une exploitation indirecte (cf n° 98 à 103) sont appliquées lorsqu'il est mis fin au régime du bénéfice consolidé pour toutes les exploitations indirectes françaises comprises dans un périmètre consolidé au titre du dernier exercice d'application de ce régime. Cette réintégration et ce reversement sont effectués dans le résultat consolidé de ce dernier exercice.
II : Réintégration d'une fraction du déficit consolidé et des moins-values à long terme consolidées.
1 Réintégration d'une fraction du déficit consolidé
106 Afin de ne pas prolonger les effets du régime du bénéfice consolidé au-delà de sa date d'application, l'article 120 de l'annexe II déjà cité dispose que le déficit consolidé et les amortissements réputés différés au niveau du résultat consolidé (cf. n° 111) reportables à la clôture du dernier exercice d'application du régime ne peuvent être considérés comme une charge déductible des bénéfices ultérieurs de la société agréée que pour une fraction de leur montant.
Cette fraction est obtenue en appliquant à la somme de ce déficit et des amortissements réputés différés le rapport suivant :
Somme des déficits et amortissements réputés différés reportables, propres à la société agréée / Somme des déficits et amortissements réputés différés reportables, propres à la société agréée, et des déficits reportables des exploitations directes et indirectes étrangères (1).
Le montant du déficit et des amortissements réputés différés auquel est appliqué ce rapport est celui obtenu après réintégration des déficits et des amortissements réputés différés des exploitations indirectes françaises (cf n° 99).
Les déficits et les amortissements réputés différés propres à la société agréée dont la somme constitue le numérateur du rapport sont ceux pris en compte dans le résultat consolidé et qui seraient reportables si la société était imposée séparément. Ces montants apparaissent sur la déclaration qui doit être déposée par la société. Si cette société ne s'est pas constituée mère d'un groupe défini à l'article 223 A du code général des impôts, il s'agit des déficits et des amortissements réputés différés qui figurent sur l'imprimé n° 2058 B annexé à la déclaration des résultats propres à la société agréée. Si la société agréée a formé un groupe visé à l'article 223 A du code déjà cité, il s'agit du montant des déficits et des amortissements réputés différés d'ensemble qui figurent sur l'imprimé n° 2058 DG annexé à la déclaration du résultat d'ensemble de ce groupe.
Les déficits des exploitations directes et indirectes étrangères sont ceux déjà pris en compte dans le résultat consolidé et qui seraient reportables en application des règles fiscales françaises. Ces déficits sont retenus dans la limite du pourcentage de consolidation applicable à l'exercice au titre duquel ils ont été subis.
2 Réintégration d'une fraction de la moins-value nette à long terme consolidée
107 Un dispositif similaire à celui concernant le déficit et les amortissements réputés différés consolidés est prévu pour la moins-value nette à long terme consolidée reportable à la clôture du dernier exercice d'application du régime du bénéfice consolidé. Seule une fraction de cette moins-value nette à long terme consolidée est alors imputable sur les plus-values nettes à long terme des années ultérieures, dans le délai prévu au 2 de l'article 39 quindecies du code général des impôts ; cette fraction est déterminée en appliquant à la moins-value nette à long terme consolidée le rapport suivant :
Moins-value nette à long terme reportable, propre à la société agréée / Somme de la moins-value nette à long terme reportable, propre à la société agréée, et des moins-values nettes à long terme reportables des exploitations directes et indirectes étrangères
Les commentaires qui concernent les déficits et les amortissements réputés différés (cf n° 106) sont transposables à la moins-value nette à long terme consolidée reportable.
(1) Pour la reconstitution du résultat des exploitations directes et indirectes étrangères, il n'est pas créé d'amortissements réputés différés.
III : Cas particulier.
108 Dans le cas où la société agréée a formé un groupe au sens de l'article 223 A du code général des impôts et où la fin du régime du bénéfice consolidé s'accompagne de la cessation du régime de groupe, il doit être procédé aux réintégrations propres au régime de groupe (cf BOI 4 H-13-92 n°s 28 à 94) ; ces réintégrations sont effectuées au titre de l'exercice au cours duquel ce dernier régime ne s'applique plus, c'est-à-dire au cours de l'exercice suivant celui au titre duquel les réintégrations propres au régime du bénéfice consolidé ont été effectuées.
TERRITORIALITE.
SECTION 4 : Sort du résultat consolidé ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme consolidée.
A : SORT DU RESULTAT CONSOLIDE.
I : Le résultat consolidé est bénéficiaire.
109 Lorsque le résultat déterminé dans les conditions mentionnées ci-avant aux nos 41 et suivants est positif, celui-ci fait l'objet d'une imposition au taux normal de l'impôt sur les sociétés. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993, ce taux est de 33,1/3 %.
Toutefois, la société agréée peut imputer, sous certaines conditions et limites, les impôts payés par les exploitations directes étrangères et par les exploitations indirectes françaises et étrangères afférents à la part des résultats de ces exploitations prise en compte dans le résultat consolidé (cf n°s 120 à 136).
II : Le résultat consolidé est déficitaire.
1 : Report en avant du déficit.
110 Le déficit consolidé est reportable sur le bénéfice consolidé dans les conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, c'est-à-dire sur l'exercice suivant celui au cours duquel il a été subi, ou à défaut et successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire (cf DB 4 H 221) ; cf. toutefois n° 111 pour le délai de report du déficit qui correspond aux amortissements réputés différés et n° 113 en ce qui concerne la possibilité d'opter pour le report en arrière de ces déficits.
S'il est mis fin au régime du bénéfice consolidé, le déficit consolidé déterminé après les réintégrations mentionnées aux nos 98 à 103 et dans la proportion mentionnée au n° 106 est reportable sur le bénéfice réalisé par la société agréée soit dans les conditions de l'article 209 déjà cité si la société n'a pas formé un groupe mentionné à l'article 223 A du même code, soit dans les conditions des articles 223 C ou 223 I de ce code selon qu'elle a formé un tel groupe avant la sortie du régime du bénéfice consolidé ou après cette sortie.
Nota : Seule la partie du déficit consolidé et des amortissements réputés différés consolidés ne comprenant pas les réintégrations mentionnées ci-avant est reportable ; les résultats intermédiaires (celui de la société agréée établi comme si elle était imposée séparément ou établi dans les conditions du régime de groupe visé à l'article 223 A) ne sont pas reportables sur les résultats ultérieurs de cette société.
2 : Déficit correspondant aux amortissements réputés différés.
111 Le troisième alinéa du I de l'article 120 de l'annexe II au code général des impôts prévoit que le montant du déficit correspondant aux amortissements réputés différés qui sont reportables sans limitation de durée (cf DB 4 D 1543) est soumis pour un exercice donné à la double limite suivante :
- montant de ce déficit ;
- somme :
* des amortissements réputés différés pratiqués par la société agréée, soit dans les conditions de droit commun si elle n'a pas formé un groupe visé à l'article 223 A du code général des impôts, soit dans les conditions prévues à l'article 223 C si elle a formé un tel groupe (cf BOI 4 H-9-88 n° 136 et 137) ;
* des amortissements réputés différés pratiqués par les exploitations indirectes françaises, soit dans les conditions de droit commun si elles n'ont pas formé un groupe mentionné à l'article 223 A du code déjà cité, soit dans les conditions prévues à l'article 223 C dans le cas contraire. Le montant de ces amortissements est pris en compte dans la proportion retenue pour la consolidation des résultats de ces exploitations indirectes ;
* des amortissements déduits du résultat des exploitations directes et indirectes étrangères déficitaires, dans la proportion retenue pour la consolidation des résultats de ces exploitations.
Ces amortissements sont ceux déduits en application des règles fiscales françaises.
112 Le caractère déficitaire de l'exploitation s'apprécie compte tenu du résultat de cette exploitation tel qu'il est pris en compte dans le résultat consolidé et des sommes qui sont ajoutées ou retranchées de ce résultat (cf n° 51 à 70).
A cet égard, la totalité des amortissements déduits par les exploitations déficitaires est retenue, quel que soit le montant du déficit de ces exploitations, mais ces amortissements ne sont pris en compte que dans la proportion retenue pour la consolidation des résultats de l'exploitation.
La faculté de report illimité des amortissements réputés différés admise dans les conditions mentionnées ci-avant n° 111 cesse de s'appliquer lorsque la société agréée reprend tout ou partie des activités d'une autre entreprise ou lui transfère tout ou partie de ses propres activités (CGI, art 209, 4ème alinéa du I) ; ce dispositif a fait l'objet d'une instruction publiée au BOI 4 H-16-91.
3 : Report en arrière des déficits.
113 La société agréée peut bénéficier, dans les conditions définies à l'article 46 quater-0 X de l'annexe III au code général des impôts du régime de report en arrière des déficits prévu à l'article 220 quinquies du code général des impôts. Ce dispositif a pour 1989 qui a fait l'objet d'une instruction du 13 avril 1990 publiée au BOI 4 H-6-90.
L'article 220 quinquies du code déjà cité prévoit, en particulier, que la fraction du bénéfice fiscal qui a donné lieu à un impôt payé au moyen d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt n'est pas retenue pour la détermination du bénéfice d'imputation d'un déficit reporté en arrière.
La partie des impôts français et étrangers qui s'impute sur l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat consolidé constitue un crédit d'impôt au sens de ce texte ; par conséquent, le bénéfice qui a donné lieu à un impôt payé au moyen de ces impôts est exclu du bénéfice d'imputation dans les conditions fixées par l'instruction déjà citée.
Par ailleurs, en application des dispositions de l'article 46 quater-0 XA de l'annexe III au code général des impôts, la société agréée ne peut pas imputer sur l'impôt sur les sociétés un montant de crédits mentionnés à l'article 122 de l'annexe II au même code (c'est à dire l'impôt comparable à l'impôt sur les sociétés payé par les exploitations étrangères) supérieur à celui qu'elle aurait pu imputer en cas de report en avant du ou des déficits en cause.
Cette mesure a pour objet d'éviter que la règle d'imputation prioritaire des impôts étrangers avantage les entreprises ayant opté pour le report en arrière, en laissant subsister de l'impôt sur les sociétés remboursable.
Les exploitations indirectes françaises peuvent également bénéficier du dispositif de report en arrière des déficits dans les conditions générales prévues pour l'application de ce dispositif. Pour éviter tout double emploi, l'utilisation de la créance de report en arrière de déficit ou son remboursement entraîne un reversement par la société agréée (CGI, Ann III, art 46 quater-0 XB, cf n° 84).
B : SORT DE LA PLUS-VALUE OU LA MOINS-VALUE NETTE A LONG TERME CONSOLIDEE.
114 Les plus-values ou les moins-values nettes à long terme réalisées ou subies au titre d'un même exercice par la société agréée, par les exploitations directes et indirectes étrangères et par les exploitations indirectes françaises et relevant d'un même taux d'imposition (1), déterminées dans les conditions mentionnées ci-avant aux n° 71 à 73, 79, 102 et 107, font l'objet d'une compensation générale. Le solde de cette compensation, après imputation éventuelle des moins-values à long terme consolidées subies au cours des dix exercices précédents dans les conditions prévues par l'instruction publiée au BOI 4 B-1-92, est soumis au régime suivant.
(1) Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994, le taux d'imposition de toutes les plus-values à long terme est de 19 %.
I : Plus-value nette à long terme consolidée.
1 Régime fiscal
115 * Si le résultat consolidé est positif, la plus-value nette à long terme consolidée est ajoutée à ce résultat pour une partie de son montant égale au produit de la plus-value nette à long terme consolidée par le rapport entre le taux réduit d'imposition des plus-values à long terme et le taux normal de l'impôt sur les sociétés.
Compte tenu des taux actuels, ce rapport est égal à 19 / 33,1/3.
116 * Si le résultat consolidé est négatif, la plus-value nette à long terme consolidée peut, comme en droit commun, être utilisée à compenser, franc pour franc, le déficit reportable de l'exercice ou des exercices antérieurs (cf DB 4 B 253, n° 3 à 6) et pour le surplus est imposée pour les 19 / 33,1/3 de son montant, au taux normal de l'impôt sur les sociétés.
Si la société agréée ne souhaite pas utiliser cette possibilité de compensation, la plus-value nette à long terme est imposée en totalité pour les 19 / 33,1/3 de son montant au taux normal de l'impôt sur les sociétés.
Exemples : I - Soit une société agréée au régime du bénéfice consolidé dont le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une année déterminée s'élève à 10 000 000 F et dont la plus-value nette à long terme consolidée, après compensation entre les plus-values et moins-values nettes à long terme des diverses exploitations, s'élève à 2 000 000 F.
Le bénéfice imposable est de 10 000 000 F + (2 000 000 F x 19 / 33,1/3) = 11 140 114 F ; l'impôt brut corres- pondant, avant imputation des impôts étrangers est de 11 140 114 x 33,1/3 % = 3 713 000 F
II - Si le résultat fiscal de la société agréée est un déficit de 200 000 F et que la plus-value nette à long terme consolidée demeure égale à 2 000 000 F, cette même société peut :
- soit compenser le déficit d'exploitation de 200 000 F avec la plus-value nette à long terme et soumettre le surplus à l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 % pour les 19 / 33,1/3 de ce montant.
Impôt brut : (2 000 000 - 200 000) x (19 / 33,1/3) x 33,1/3 % = 342 000 F
- soit être assujettie à l'impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 % sur les 19 / 33,1/3 de cette plus-value et conserver la possibilité de reporter le déficit de 200 000 F.
Impôt brut : 2 000 000 x 19 / 33,1/3 x 33,1/3 % = 380 000 F
2 Dotation à la réserve spéciale des plus-values à long terme
117 Conformément au 3 de l'article 120 de l'annexe II au code général des impôts, la société doit procéder à la dotation à la réserve spéciale des plus-values à long terme mentionnée à l'article 209 quater de ce code. La dotation à cette réserve est faite dans les conditions et les délais applicables en droit commun (DB 4 H 2132).
Toutefois, le montant de la dotation correspond à la plus-value nette à long terme consolidée dans la limite de la seule plus-value nette à long terme réalisée par la société agréée, augmentée ou diminuée des plus- values ou des moins-values nettes à long terme réalisées ou subies par les exploitations directes de cette société. La plus-value de la société agréée est déterminée soit selon les règles prévues aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du code général des impôts si la société agréée n'a pas formé un groupe au sens de l'article 223 A du même code, soit selon les règles prévues à l'article 223 O si la société agréée a formé un tel groupe. Les plus-values ou moins-values nettes à long terme des exploitations directes sont celles calculées en application des règles fiscales françaises; elles ne comprennent pas les plus-values ou moins-values non prises en compte à l'occasion de certaines cessions entre exploitations étrangères (cf n° 71).
II : Moins-value nette à long terme consolidée.
118 La moins-value nette à long terme consolidée est, en application du 4 de l'article 120 de l'annexe II déjà cité, soumise au régime prévu à l'article 39 quindecies du code général des impôts (cf DB 4 B 252 et BOI 4B-1-92).
Elle ne pourra en conséquence être imputée que sur les plus-values nettes à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants, cette imputation devant, bien entendu, être effectuée avant réduction pour les 19 / 33,1/3 de leur montant.
Cette imputation reste possible après la période d'application du régime du bénéfice consolidé. Toutefois, le montant de la moins-value nette à long terme qui existe à la clôture du dernier exercice d'application du régime n'est reportable que pour une fraction de son montant (cf n° 107).
SECTION 5 : Calcul de l'impôt dû par la société agréée.
119 Après avoir procédé à la détermination du résultat consolidé dans les conditions mentionnées ci-avant, la société détermine l'impôt brut en appliquant à ce résultat le taux de l'impôt sur les sociétés en vigueur au titre de l'exercice concerné. Puis la société procède à l'imputation des impôts payés par les exploitations directes étrangères et par les exploitations indirectes françaises et étrangères.
A : LES IMPOTS IMPUTABLES SUR L'IMPOT CONSOLIDE.
I : Les impôts étrangers imputables.
1 : Nature des impôts concernés.
120 Le 1 de l'article 122 de l'annexe II au code général des impôts définit les impôts étrangers imputables en fixant plusieurs critères qui sont cumulatifs.
a) Critère du mode de calcul des impôts
121 Les impôts concernés sont uniquement les impôts de quotité; ils s'opposent aux impôts de répartition.
Les impôts de quotité sont ceux pour lesquels est fixée à l'avance la quotité des ressources du contribuable sur lesquelles celui-ci devra payer l'impôt ; le montant exact de la recette finalement encaissée dépend des aléas économiques affectant le volume de la matière imposable, alors que dans des systèmes d'impôt
b) Critère de la destination du produit des impôts
122 Les impôts imputables sont ceux versés au profit d'Etats souverains, d'Etats membres d'Etats fédéraux (impôts perçus par les Etats composant les Etats Unis d'Amérique par exemple), ou d'Etats membres d'Etats confédérés ou encore de territoires non souverains, mais dotés de l'autonomie financière par rapport à l'Etat souverain dont ils dépendent (territoires d'outre-mer par exemple).
c) Critère de dessaisissement pour l'entreprise
123 Les impôts concernés sont ceux versés à titre définitif et sans contrepartie.
Ne sont pas considérées comme des impôts imputables, par exemple, les sommes versées qui donnent droit à des titres de sociétés nationales pour l'entreprise versante.
Il en est de même des sommes dont l'entreprise reste propriétaire et dont elle pourrait obtenir la restitution, même si cette possibilité de restitution est lointaine (emprunts obligataires par exemple).
d) Critère de la nature des versements
124 Les versements imputables sont exprimés en unité monétaire ; de ce fait, les impôts en nature ne peuvent être considérés comme des impôts imputables ; il existe cependant des exceptions en faveur) Critère de l'assiette des versements
125 Les versements admis sont ceux qui sont assis sur un résultat fiscal. Cette condition ne signifie pas que l'impôt assis sur un résultat comptable (situation où il n'existe pas de rectification extra-comptable) ne peut être considéré comme un impôt imputable ; elle a pour objet d'exclure les impôts qui seraient émis sur une base forfaitaire.
f) Critère de la déductibilité de l'impôt
126 Pour être considérés comme des impôts imputables, les versements ne doivent pas être déductibles de l'assiette de ces versements.
La condition de déductibilité s'apprécie par rapport à la législation fiscale étrangère et non par rapport à la reconstitution du résultat des exploitations étrangères selon les règles fiscales françaises.
2 : Précisions diverses.
127 1°) La décision d'agrément mentionne la liste des prélèvements fiscaux imputables sur l'impôt consolidé.
2°) Les impôts concernés sont ceux qui frappent à la fois la réalisation et la distribution des bénéfices.
Toutefois, en ce qui concerne les prélèvements effectués sur les distributions, seuls sont imputables ceux prévus par les conventions internationales en vigueur.
3°) Seuls les droits simples sont pris en considération ; les amendes ou pénalités afférentes à ces droits ne peuvent, en aucun cas, donner lieu à imputation, conformément au dernier alinéa du 1 de l'article 122 de l'annexe II déjà citée.
4°) Les impôts étrangers acquittés sur les bénéfices d'un exercice, à retenir pour l'imputation sur l'impôt consolidé, sont ceux qui ont donné lieu à un débours effectif au titre du même exercice. Pour l'application de cette règle, les crédits d'impôt imputés conformément aux dispositions d'une convention signée par la France par une entreprise étrangère dont les résultats sont consolidés, sont assimilés à un débours effectif.
5°) En cas de rappel ou de dégrèvement portant sur l'impôt étranger, les bases de l'impôt dû au titre du ou des exercices auxquels se rapportent ces rappels ou ces dégrèvements sont régularisées en conséquence.
L'entreprise doit en informer l'administration avant la fin du délai de dépôt de la déclaration de résultats de l'exercice au cours duquel le rappel ou le dégrèvement a été obtenu.
3 : Quotité d'impôt étranger imputable.
a) Proportion à retenir pour la détermination de la quotité d'impôt effectivement imputable
128 L'impôt est imputable dans la même proportion que celle retenue pour la consolidation des résultats de l'exploitation indirecte concernée (cf n° 48) pour l'exercice au titre duquel cet impôt a été acquitté.
Ainsi, dans les exemples précédents, si cette proportion était de 60 %, le montant des impôts effectivement imputables serait calculé dans la même proportion.
b) Conversion des impôts étrangers en francs français.
129 Les montants des impôts étrangers imputables sont convertis en francs français selon le taux de change en vigueur à la date de clôture de l'exercice au titre duquel ils ont été acquittés. Ce cours ne peut être modifié en cas d'imputation ultérieure.
c) La règle du butoir
130 Les sommes à imputer sont limitées, pour chaque Etat ou territoire dans lequel la société agréée possède des exploitations dont les résultats sont pris en compte dans le résultat consolidé, au montant de l'impôt français sur les sociétés qui frapperait le résultat de ces exploitations.
Le résultat à retenir pour l'application de cette règle est le résultat tel qu'il est pris en compte dans le résultat consolidé après application des règles fiscales françaises et des règles propres au régime du bénéfice consolidé, ainsi que les sommes quiSi l'impôt payé est inférieur à cette limite, c'est le montant de cet impôt qui est imputable.
Remarque
La limite d'imputation prévue au 2 de l'article 122 de l'annexe II au code général des impôts s'applique à la plus-value nette à long terme, déterminée pour chaque Etat ou territoire. Ces dispositions font en effet référence au résultat calculé dans les conditions prévues à l'article 116 de la même annexe, c'est-à-dire en tenant compte des plus-values imposables au taux réduit.
Exemple n° 1 : Une société agréée possède dans un Etat étranger une exploitation indirecte dont elle détient 100 % du capital.
Le total du résultat de cette exploitation et des sommes qui ont été ajoutées ou retranchées au résultat consolidé s'élève à 100 000 F L'impôt payé par l'exploitation dans cet Etat est de 45 000 F.L'impôt de l'exploitation imputable par la société agréée au cours de cet exercice s'élève à : 100 000 x 33,1/3 % = 33 333 F.
Exemple n° 2 : La même société agréée possède dans un autre Etat étranger une exploitation dont elle détient également 100 % du capital.
Le total du résultat de cette exploitation et des sommes qui ont été ajoutées ou retranchées au résultat consolidé s'élève à 50 000 F L'impôt payé par cette exploitation est de 10 000 F.
La limite d'imputation s'élève à : 50 000 x 33,1/3 % = 16 666 F.
C'est donc le montant de l'impôt payé soit 10 000 F qui est imputable.
* Limitation Etat par Etat
131 La limitation mentionnée ci-dessus est appliquée Etat par Etat. Pour le calcul de cette limitation, il est fait la somme algébrique des résultats des exploitations situées dans le même Etat et des sommes concernant ces exploitations qui ont été ajoutées ou retranchées au résultat consolidé ; l'existence d'exploitations bénéficiaires et déficitaires dans le même Etat entraîne une réduction de la limite applicable aux impôts payés par les exploitations bénéficiaires.
Exemple : Une société agréée possède dans un même Etat deux exploitations indirectes A et B dont elle détient 100 % du capital. Les résultats et les impôts payés par ces deux exploitations sont les suivants.
Exploitation A
Résultats pris en compte dans le résultat consolidé et sommes qui lui ont été ajoutées ou retranchées (1)
+ 2 500 000
Impôts payés
1 000 000
Exploitation B
Résultats pris en compte dans le résultat consolidé et sommes qui lui ont été ajoutées ou retranchées (1)
- 500 000
Impôts payés
0
(1) Résultats rectifiés conformément aux dispositions françaises applicables et aux règles particulières concernant le régime (CGI, ann II, art 116-3 et Ann IV, art 23 bis A et 23 bis B).
Somme algébrique des résultats des exploitations A et B :
2 500 000 - 500 000 = 2 000 000 F
Limite de l'impôt imputable
2 000 000 x 33,1/3 % = 666 666 F
La somme ainsi calculée est inférieure à l'impôt effectivement payé ; elle constitue donc l'impôt imputable.
La limite d'imputation est calculée après application du taux de consolidation à l'assiette d'une part, à l'impôt concerné d'autre part.
Exemple : Les données de l'exemple ci-dessus sont reprises. Il est supposé que le résultat de l'exploitation A est pris en compte dans le résultat consolidé pour 80 % de son montant et celui de l'exploitation B pour 60 %. Dans cette situation, la limite d'imputation se calcule de la manière suivante :
((2 500 000 x 80 %) - (500 000 x 60 %)) x 33,1/3 % = 566 610 F, somme à comparer au montant de l'impôt acquitté à l'étranger : (1 000 000 x 80 % = 800 000 F).
* Limitation exercice par exercice
132 La règle mentionnée au n° 130 s'applique exercice par exercice.
Toutefois, la fraction des impôts payés par les exploitations étrangères qui excède la limite précitée n'est pas définitivement perdue ; elle est reportable sur les cinq exercices suivants et imputable après les impôts payés au titre de chacun de ces exercices, le tout dans la limite du butoir.
Par conséquent, cette fraction est imputable au titre de l'exercice suivant dans la limite de la différence entre la somme limitée d'après le butoir applicable à cet Etat pour cet exercice et les impôts payés au titre de ce même exercice. Si cette différence est nulle ou négative, la fraction reste reportable dans les mêmes conditions jusqu'à la fin du délai de cinq exercices suivant celui au titre duquel les impôts ont été payés ; il en est de même si la différence est positive mais insuffisante pour permettre l'imputation de la totalité de la fraction concernée pour la partie qui n'a pu être imputée.
Exemple : Une société agréée possède 100 % du capital d'une exploitation indirecte étrangère dont les résultats pris en compte dans le résultat consolidé au titre des exercices N à N + 6 et les impôts payés à l'étranger par cette exploitation au titre des mêmes exercices sont les suivants, après conversion au cours en vigueur à la date de clôture de l'exercice.
Année N
Résultat consolidé : 10 200
Impôt acquitté à l'étranger : 5 000
Année N + 1
Résultat consolidé : 2 040
Impôt acquitté à l'étranger : 500
Année N + 2
Résultat consolidé : 3 060
Impôt acquitté à l'étranger : 0
Année N + 3
Résultat consolidé : - 1000
Impôt acquitté à l'étranger : 0
Année N + 4
Résultat consolidé : + 5 100
Impôt acquitté à l'étranger : 1 600
Année N + 5
Résultat consolidé : + 4 080
Impôt acquitté à l'étranger : 1 200
Année N + 6
Résultat consolidé : + 6 120
Impôt acquitté à l'étranger : 1 500
Il est supposé que le taux de l'impôt sur les sociétés est de 33,1/3 %. L'application de la règle du butoir aboutit aux imputations et reports suivants.
N
Limite d'imputation ou "butoir"
10 200 x 33,1/3 % = 3 400
Impôts payés
5 000
Impôts imputables sur l'impôt consolidé
3 400 (N)
Impôts reportables au niveau du pays
5 000 - 3 400 = 1 600
N + 1
Limite d'imputation ou "butoir"
2 040 x 33,1/3 % = 680
Impôts payés
500
Impôts imputables sur l'impôt consolidé
500 (N + 1) + 180 (N) = 680
Impôts reportables au niveau du pays
1 600 - 180 = 1 420
N + 2
Limite d'imputation ou "butoir"
3 060 x 33,1/3 % = 1 020
Impôts payés
0
Impôts imputables sur l'impôt consolidé
0 (N + 2) + 1 020 (N)
Impôts reportables au niveau du pays
1 420 - 1 020 = 400
N + 3
Limite d'imputation ou "butoir"
0 x 33,1/3 % = 0
Impôts payés
0
Impôts imputables sur l'impôt consolidé
0
Impôts reportables au niveau du pays
400
N + 4
Limite d'imputation ou "butoir"
5 100 x 33,1/3 % = 1 700
Impôts payés
1 600
Impôts imputables sur l'impôt consolidé
1 600 (N + 4) + 100 (N)
Impôts reportables au niveau du pays
400 - 100 = 300
N + 5
Limite d'imputation ou "butoir"
4 080 x 33,1/3 % = 1 360
Impôts payés
1 200
Impôts imputables sur l'impôt consolidé
1 200 (N + 5) + 160 (N)
Impôts reportables au niveau du pays
0 (1)
N + 6
Limite d'imputation ou "butoir"
6 120 x 33,1/3 % = 2 040
Impôts payés
1 500
Impôts imputables sur l'impôt consolidé
1 500 (N + 6) + 0 (N)(1)
Impôts reportables au niveau du pays
0
(1) Après N + 5, les impôts payés en N ne sont plus reportables.
Afin d'apprécier le délai maximal pendant lequel les impôts sont reportables au niveau du pays, il est nécessaire d'identifier l'exercice au titre duquel les impôts reportables trouvent leur origine.
Exemple : Les hypothèses sont les mêmes que dans l'exemple précédent, à l'exception des impôts étrangers qui sont les suivants (en francs).
N = 5 000
N + 1 = 1 000
N + 2 = 0
N + 3 = 0
N + 4 = 1 600
N + 5 = 960
N + 6 = 1 800
Le montant des impôts imputables se détermine comme suit.
N
Limite d'imputation
10 200 x 33,33% = 3 400
Impôts payés
5 000
Impôts imputables
3 400 (N)
Impôts reportables au niveau du pays
5 000 - 3 400 = 1 600
N + 1
Limite d'imputation
2 040 x 33,1/3 % = 680
Impôts payés
1 000
Impôts imputables
680 (N + 1)
Impôts reportables au niveau du pays
1 000 (N + 1) - 680 (N + 1) + 1 600 (N) = 1 920
N + 2
Limite d'imputation
3 060 x 33,1/3 % = 1 020
Impôts payés
0
Impôts imputables
0 (N + 2) + 1 020 (N)
Impôts reportables au niveau du pays
320 (N + 1) + 1600 (N) - 1020 (N) = 900
N + 3
Limite d'imputation
0 x 33,1/3 % = 0
Impôts payés
0
Impôts imputables
0
Impôts reportables au niveau du pays
900
N + 4
Limite d'imputation
5 100 x 33,1/3 % = 1 700
Impôts payés
1 600
Impôts imputables
1 600 (N + 4) + 100 (N)
Impôts reportables au niveau du pays
320 (N + 1) + 580 (N) - 100 (N) = 800
N + 5
Limite d'imputation
4 080 x 33,1/3 % = 1 360
Impôts payés
960
Impôts imputables
960 (N + 5) + 400 (N)
Impôts reportables au niveau du pays
320 (N + 1) + 480 (N) - 400 (N) - 80 (N) (1) = 320 (N + 1)
N + 6
Limite d'imputation
6 120 x 33,1/3 % = 2 040
Impôts payés
1 800
Impôts imputables
1800 (N + 6) + 240 (N + 1) (1)
Impôts reportables au niveau du pays
320 (N + 1) - 240 (N + 1) - 80 (N + 1) (2) = 0
(1) Après N + 5, les impôts payés au titre de N ne sont plus reportables.
(2) Après N + 6, les impôts payés au titre de N + 1 ne sont plus reportables.
II : Impôts imputables au titre des exploitations indirectes françaises.
133 Les impôts imputables sont :
- l'impôt sur les sociétés payé par chacune des exploitations indirectes. Il s'agit de l'impôt net payé après imputation éventuelle des avoirs fiscaux et crédits d'impôt (crédit d'impôt recherche, crédit d'impôt formation, crédit d'impôt pour réduction du temps de travail (1), crédit d'impôt pour augmentation de capital (2) ) et de l'imposition forfaitaire annuelle. L'impôt sur les sociétés payé en application de l'article 209 B par une société française consolidée dont la filiale bénéficiant à l'étranger d'un régime fiscal privilégié ne fait pas partie du périmètre de consolidation, n'est pas imputable.
- les avoirs fiscaux, crédits d'impôt et l'imposition forfaitaire annuelle (IFA) mentionnés ci-dessus, dans la mesure où ils ont été admis en paiement de l'impôt sur les sociétés.
Il est rappelé que l'IFA est déductible de l'impôt sur les sociétés dû pendant l'année d'exigibilité et les deux années suivantes ; lorsque l'IFA, payée par une exploitation indirecte, n'est pas déductible de l'impôt sur les sociétés payé par cette exploitation, elle ne constitue pas un impôt imputable sur l'impôt consolidé.
Exemple : Une exploitation indirecte dont 100 % du capital est détenu par une société agréée a payé en N une IFA de 21 500 F.
L'impôt sur les sociétés qu'elle a payé est de 10 000 F en N, 5 000 F en N + 1 et 3 000 F en N + 2 (3).
L'IFA constitue un impôt imputable sur l'impôt consolidé de 10 000 F en N, de 5 000 F en N + 1, et de 3 000 F en N + 2 ; le solde de l'IFA n'est plus déductible sur l'impôt sur les sociétés de l'exploitation indirecte, il ne constitue pas non plus un impôt imputable sur l'impôt consolidé ;
- le précompte payé sur les distributions de bénéfices compris dans le résultat consolidé.
Il convient d'observer que le précompte n'est pas appliqué sur les distributions effectuées à la société agréée et prélevées sur des bénéfices compris dans le résultat consolidé, par une exploitation indirecte dont les résultats sont pris en compte pour 95 % au moins de leur montant dans le résultat consolidé ; dans ce cas, aucun précompte n'est imputable sur l'impôt consolidé même si un précompte est dû au titre des distributions à des associés autres que des exploitations indirectes comprises dans le périmètre de consolidation. Il en est de même pour le précompte dû sur des distributions à des associés non-membres du groupe fiscal formé par la société agréée ou l'une de ses exploitations indirectes.
Comme pour les impôts étrangers, l'impôt sur les sociétés, les avoirs fiscaux ou les crédits d'impôt et le précompte déterminés dans les conditions mentionnées ci-avant, sont effectivement imputables dans la proportion retenue pour la consolidation des résultats de l'exploitation indirecte concernée.
(1) Crédit d'impôt applicable aux opérations réalisées entre le(2) Crédit d'impôt applicable au titre des versements effectués en 1992 et 1993 (CGI, art 220 sexies).
(3) Du fait de la déductibilité de l'IFA, l'impôt sur les sociétés net payé par l'exploitation indirecte est nul ; la société agréée n'a donc pas de possibilité d'imputation de cet impôt sur les sociétés sur l'impôt consolidé.
I : Ordre d'imputation.
134 Conformément à l'article 123 de l'annexe II au code général des impôts, l'imputation des impôts sur l'impôt consolidé est faite dans l'ordre suivant :
- fraction des prélèvements fiscaux effectués hors de France ;
- fraction des crédits d'impôt (cf n° 133), des avoirs fiscaux et de l'imposition forfaitaire annuelle admis en paiement de l'impôt sur les sociétés payé par les exploitations indirectes françaises ;
- fraction de l'impôt sur les sociétés payé par ces exploitations afférent aux bénéfices compris dans le résultat consolidé ;
- fraction du précompte payé à raison de la distribution de bénéfices compris dans le résultat consolidé.
II : Sort des impôts imputables non imputés.
1 : Impôts étrangers non imputés.
135 Les impôts étrangers imputables (cf ci-avant, n°s 120 à 132) mais non imputés du fait de l'insuffisance de l'impôt consolidé sont reportables ; à ce titre, ils sont ajoutés successivement au montant des impôts étrangers imputables au titre des exercices suivants jusqu'au cinquième inclusivement.
Ce report est effectué après imputation des impôts étrangers afférents à chacun de ces exercices en retenant en priorité les plus anciens (2ème alinéa de l'article 122 bis de l'annexe II au code général des impôts).
Ce report sur l'impôt consolidé se distingue du report de l'impôt payé au titre d'un même pays qu'entraîne la règle du butoir (cf n° 131).
Lorsque le régime du bénéfice consolidé cesse de s'appliquer pour une société, les impôts étrangers non encore imputés sont définitivement perdus.
Exemple : L'impôt consolidé d'une société agréée est le suivant :N : 100 000
N + 1 : 90 000
N + 2 : 80 000
N + 3 : 70 000
Le total des impôts étrangers imputables au titre de ces exercices est le suivant :
N : 120 000
N + 1 : 75 000
N + 2 : 85 000
N + 3 : 62 500
En N, l'imputation est la suivante :
Impôt consolidé : 100 000
Impôts de N imputés : - 100 000
Impôt net : 0
Impôts de N reportables de N + 1 à N + 5 :
(120 000 - 100 000) + 20 000
En N + 1, l'imputation est la suivante :
Impôt consolidé : 90 000
Impôts de N + 1 : - 75 000
Impôts de N en report : - 15 000
Impôt net : 0
Report des impôts de N imputables jusqu'à N + 5 inclus :
20 000 - 15 000 = 5 000
En N + 2, l'imputation est la suivante :
Impôt consolidé : 80 000
Impôts de N + 2 imputés : - 80 000
Impôt net : 0
Impôts de N + 2 reportables de N + 3 à N + 7
(85 000 - 80 000) : + 5 000
Rappel : Impôt de N en report : 5 000
En N + 3, l'imputation est la suivante :
Impôt consolidé : 70 000
Impôts de N + 3 imputés : - 62 500
Impôts de N en report : - 5 000
Impôts de N + 2 en report : - 2 500
Impôt net : 0
Impôt de N + 2 reportables jusqu'à N + 7 : 5 000 - 2 500 = 2 500
2 : Impôts français non imputés.
136 La société agréée peut obtenir la restitution de la fraction des impôts qu'elle n'a pu imputer du fait de l'insuffisance de l'impôt consolidé. Il s'agit des impôts mentionnés au n° 133, à l'exclusion de l'avoir fiscal qui n'est pas restituable aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés et des crédits d'impôt non restituables en application des dispositions du code général des impôts.
En l'état actuel de la législation, le crédit d'impôt formation (CGI, article 244 quater C) et le crédit d'impôt pour accroissement de la durée d'utilisation des équipements pour réduction de la durée hebdomadaire de travail (CGI, article 244 quater E) (1) sont restituables.
Observations concernant le crédit d'impôt recherche
L'article 20 de la loi de finances pour 1993 a supprimé la possibilité de restitution du crédit d'impôt recherche au titre de l'année pour laquelle il a été calculé. Il est toutefois remboursé si, au terme d'un délai de trois ans, il n'a pu être imputé sur l'impôt dû par la société qui l'a acquis.
Le crédit d'impôt recherche conserve donc son caractère remboursable et à ce titre, la somme correspondante peut être restituée à la société agréée dans les conditions et limites prévues au 2 de l'article 123 de l'annexe II au code général des impôts.
Toutefois, la restitution à la société agréée ne peut être antérieure à l'utilisation du crédit d'impôt par la société dont les résultats sont compris dans le résultat consolidé.
La société agréée pourra donc obtenir au titre d'un exercice, le remboursement des sommes correspondant à ces crédits d'impôts lorsqu'ils auront été utilisés comme moyen de paiement de l'impôt dû par sa filiale au titre de ce même exercice. En revanche, la somme correspondant au crédit d'impôt recherche acquis par une filiale et non utilisé par celle-ci en paiement de l'impôt sur les sociétés ne pourra être remboursée à la société agréée.
Le crédit d'impôt en cause pourra dans cette situation être remboursé à la société filiale (ou à la société mère de celle-ci, si elle est membre d'un groupe défini à l'article 223 A du code général des impôts) dont les résultats sont consolidés, selon la procédure prévue à l'article 199 ter B du code déjà cité.
Pour apprécier si l'impôt payé par les exploitations indirectes françaises peut être remboursé, la société doit d'abord calculer l'impôt brut consolidé puis imputer sur cet impôt les impôts étrangers calculés dans les conditions mentionnées ci-avant, et enfin les crédits d'impôts non restituables et les avoirs fiscaux. S'il subsiste un solde, la société agréée peut obtenir la restitution des impôts payés par les exploitations indirectes françaises pour un montant égal à la différence entre ces impôts et ce solde. Cette restitution peut être obtenue dans les conditions indiquées au n° 150.
(1) Il est rappelé que ce crédit d'impôt ne concerne que les opérations réalisées entre le 1er janvier 1990 et le 31 décembre 1992.
III : Exemple récapitulatif d'imputation des impôts.
137 Les données relatives à la détermination de l'impôt dû par une société agréée sont les suivantes :
Exercices
N
Impôt brut consolidé
100 000
Impôts étrangers imputables
120 000
Impôts sur les sociétés nets imputables
50 000
Avoirs fiscaux déduits
10 000
Crédit d'impôt formation
3 000
N + 1
Impôt brut consolidé
90 000
Impôts étrangers imputables
70 000
Impôts sur les sociétés nets imputables
30 000
Avoirs fiscaux déduits
0
Crédit d'impôt formation
5 000
N + 2
Impôt brut consolidé
80 000
Impôts étrangers imputables
70 000
Impôts sur les sociétés nets imputables
25 000
Avoirs fiscaux déduits
0
Crédit d'impôt formation
6 000
N + 3
Impôt brut consolidé
85 000
Impôts étrangers imputables
75 000
Impôts sur les sociétés nets imputables
30 000
Avoirs fiscaux déduits
10 000
Crédit d'impôt formation
7 000
N + 4
Impôt brut consolidé
95 000
Impôts étrangers imputables
60 000
Impôts sur les sociétés nets imputables
20 000
Avoirs fiscaux déduits
10 000
Crédit d'impôt formation
2 000
N + 5
Impôt brut consolidé
120 000
Impôts étrangers imputables
0
Impôts sur les sociétés nets imputables
140 000
Avoirs fiscaux déduits
30 000
Crédit d'impôt formation
10 000
N + 6
Impôt brut consolidé
40 000
Impôts étrangers imputables
70 000
Impôts sur les sociétés nets imputables
0
Avoirs fiscaux déduits
0
Crédit d'impôt formation
0
Détermination de l'impôt net à payer par la société agréée
En N : Impôt brut consolidé : 100 000
Impôts étrangers de l'exercice : - 100 000
Impôt net : 0
Impôts étrangers reportables
de N + 1 à N + 5 (120 000 - 100 000) : 20 000
Impôts français restituables :
Impôt sur les sociétés : 50 000
Crédit d'impôt formation : 3 000
L'avoir fiscal est perdu.
En N + 1 : Impôt consolidé : 90 000
Impôts étrangers de l'exercice : - 70 000
Impôts étrangers reportables de N° : - 20 000
Impôt net : 0
Impôts étrangers reportables : 0
Impôts français restituables :
Impôt sur les sociétés : 30 000
Crédit d'impôt formation : 5 000
En N + 2 : Impôt consolidé : 80 000
Impôts étrangers de l'exercice : - 70 000
Impôts français restituables :
Crédit d'impôt formation : - 6 000
Impôt sur les sociétés : - 4 000
Impôt net : 0
Impôts étrangers reportables : 0
Impôts français restituables :
Impôt sur les sociétés (25 000 - 4 000) : 21 000
En N + 3 : Impôt consolidé : 85 000
Impôts étrangers de l'exercice : - 75 000
Impôts français :
Avoirs fiscaux * : - 10 000
Impôt net : 0
Impôts étrangers reportables : 0
Impôts français restituables :
Impôt sur les sociétés : 30 000
Crédit d'impôt formation : 7 000
* Il est admis que les avoirs fiscaux et crédits d'impôt non restituables s'imputent en priorité.
En N + 4 : Impôt consolidé : 95 000
Impôts étrangers : - 60 000
Impôts français :
Avoir fiscal : - 10 000
Crédit d'impôt formation : - 2 000
Impôt sur les sociétés : - 20 000
Impôt net : 3 000
Impôts étrangers reportables : 0
Impôts français restituables : 0
En N + 5 : Impôt consolidé : 120 000
Impôts étrangers : 0
Impôts français
Avoir fiscal : - 30 000
Crédit d'impôt formation : - 10 000
Impôt sur les sociétés : - 80 000
Impôt net 0
Impôts étrangers reportables : 0
Impôts français restituables
140 000 - 80 000 : 60 000
En N + 6 : Impôt consolidé : 40 000
Impôts étrangers : - 40 000
Impôt net : 0
Impôts étrangers reportables
de N + 7 à N + 11 (70 000 - 40 000) : 30 000
CHAPITRE TROISIEME : REGIME DU BENEFICE MONDIAL.
138 Les règles exposées ci-avant pour le régime du bénéfice consolidé sont applicables, si leur transposition est possible, au régime du bénéfice mondial.
Le résultat mondial comprend uniquement les résultats d'une société agréée (résultat de droit commun ou résultat d'ensemble d'un groupe visé à l'article 223 A du CGI) et ceux de ses exploitations directes étrangères.
SECTION 1 : Dispositions générales
139 Les dispositions générales mentionnées aux nos 12 à 40 sont applicables au régime du bénéfice mondial.
Toutes les exploitations doivent être comprises dans le périmètre, à l'exception de celles qui ont fait l'objet d'une interdiction de transfert (cf n° 29).
L'agrément à ce régime n'est susceptible d'être accordé que dans des situations particulières où il apparaît que la société qui sollicite l'agrément exerce son activité à l'étranger, de manière quasi-exclusive, par l'intermédiaire d'établissements et non de filiales. En effet, le principe d'universalité qui régit les dispositifs s'oppose à l'octroi d'un tel agrément si le groupe dispose à l'étranger de filiales en nombre significatif.
L'agrément peut être retiré si la société agréée transforme, pour des raisons fiscales, une exploitation directe en une exploitation indirecte.
SECTION 2 : La détermination du résultat mondial ou de la plus- value ou moins-value nette mondiale
140 A l'exception de l'intégration proportionnelle, l'ensemble des règles fixées pour la détermination du résultat des exploitations étrangères est applicable aux exploitations directes de la société agréée.
SECTION 3 : Conséquences de la sortie
141 En cas de cessation du régime du bénéfice mondial, le déficit consolidé (y compris pour sa fraction correspondant à des amortissements réputés différés en période déficitaire) dont dispose la société agréée à la clôture du dernier exercice d'application du régime n'est reportable que pour une fraction.
Cette fraction est la même que celle mentionnée au n° 106, étant précisé qu'au dénominateur, la prise en compte de déficits et d'amortissements réputés différés d'exploitations indirectes étrangères est sans objet.
Il en est de même si la société agréée dispose de moins-values nettes à long terme consolidées à la clô- ture du dernier exercice d'application du régime.
SECTION 4 : Sort du résultat mondial ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme mondiale
142 Cette partie n'appelle pas d'autres observations que celles qui sont indiquées pour le régime du bénéfice consolidé (cf nos 109 à 118).
SECTION 5 : Calcul de l'impôt
143 Les règles prévues pour le bénéfice consolidé sont applicables au régime du bénéfice mondial, à l'exception de celles concernant les exploitations indirectes françaises.
CHAPITRE QUATRIEME : RECOUVREMENT DE L'IMPOT ET RESTITUTION.
SECTION 1 : Recouvrement de l'impôt dû à raison du bénéfice consolidé.
A : IMPOT SUR LES SOCIETES.
144 Le recouvrement de l'impôt sur les sociétés dû par la société agréée se caractérise par certaines particularités résultant d'une part de son éventuel statut de société mère d'un groupe fiscal et, d'autre part, du report de 8 mois du délai normal de déclaration de résultat consolidé (cf n° 39).
I : Impôt afférent au résultat propre de la société agréée.
145 Compte tenu du caractère intermédiaire du résultat propre de la société agréée ou du résultat d'ensemble du groupe dont la société agréée est la société mère, l'impôt dû le cas échéant à raison de ces résultats n'est pas recouvré ; ces résultats sont ensuite pris en compte pour la détermination du résultat consolidé.
II : Détermination du montant des acomptes.
146 Les sociétés agréées demeurent soumises, conformément aux dispositions de l'article 1668 du code général des impôts, à l'obligation de verser l'impôt sans émission préalable d'un rôle.
Elles sont donc tenues, en vertu de ces dispositions et de celles des articles 359 et 365 de l'annexe III à ce code, aux versements des acomptes au cours de chaque période d'imposition et au paiement du solde de l'impôt dès le dépôt de la déclaration de bénéfice consolidé, qui intervient à la fin du onzième mois qui suit la clôture de l'exercice.
147 Toutefois, compte tenu des modalités particulières de détermination du bénéfice imposable et de l'impôt consolidé, qui est calculé après imputation des impôts acquittés par les exploitations consolidées françaises et étrangères, les règles suivantes s'appliquent :
- les sociétés agréées sont admises à calculer leurs acomptes non pas en fonction du bénéfice consolidé imposable de l'exercice de référence, mais d'après le montant net payé au titre de cet exercice après imputation des impôts et prélèvements fiscaux mentionnés aux articles 122 et 123 de l'annexe II au code général des impôts ; cette dérogation à la règle générale s'apparente, eu égard à la similitude des situations, à celle dont peuvent se prévaloir les entreprises disposant d'un montant de crédits d'impôt et d'avoirs fiscaux imputables et dont une fraction importante des revenus est
- en raison du report de 8 mois du délai de souscription de la déclaration de résultat consolidé, les trois premiers acomptes exigibles dans les conditions prévues aux articles 360 et 364 de l'annexe III au code déjà cité sont calculés par référence à l'impôt figurant sur la dernière déclaration déposée, qui est celle afférente à l'avant-dernier exercice clos ; leur montant est régularisé sur la base de l'impôt afférent au dernier exercice clos lors du versement du dernier acompte qui intervient le 15 décembre ;- le montant des acomptes est fixé à 25 % de l'impôt afférent à l'exercice de référence ; comme déjà indiqué, il est régularisé
Exemple : Au titre de N-2, une société agréée a payé un impôt net de 100 MF ; les trois premiers acomptes échus en N seront donc égaux à 100 MF x 25 % = 25 MF.
Si la déclaration de résultat consolidé afférente à N-1 déposée au plus tard le 30 novembre de l'année N° fait apparaître un impôt dû de 120 MF, le quatrième acompte sera égal à 120 MF x 25 % = 30 MF ; en même temps, la société agréée devra régulariser les trois premiers acomptes soit :
(120 MF x 25 % x 3) - (25 MF x 3) = 15 MF.
Les acomptes payés en N seront donc égaux à l'impôt afférent à l'exercice précédent soit :
25 MF + 25 MF + 25 MF + 30 MF + 15 MF = 120 MF.
III : Liquidation et versement du solde de l'impôt.
148 En application de l'article 365 de l'annexe III au code général des impôts, la liquidation de l'impôt est faite par la société agréée, sous déduction des acomptes déjà réglés, au plus tard le jour de l'expiration du délai fixé pour le dépôt de la déclaration du résultat consolidé.
En pratique, compte tenu du délai prévu pour ce dépôt, le solde de liquidation de l'impôt sur les sociétés dû à raison du bénéfice consolidé doit être versé avant le 15 du mois qui suit la fin du onzième mois suivant la clôture de l'exercice (soit le 15 décembre si l'exercice correspond à l'année civile).
Si l'exercice correspond à l'année civile, le versement effectué le 15 décembre comporte :
- le quatrième acompte d'impôt pour l'exercice en cours ;
- la régularisation des trois acomptes précédents pour l'exercice en cours ;
- le solde de liquidation afférent à l'exercice clos le 31 décembre précédent.
Exemple : Les acomptes versés par la société agréée, visée à l'exemple précédent, au cours de l'exercice N-1 s'élèvent à 100 MF (soit l'impôt dû au titre de l'exercice précédent) ; l'impôt effectif afférent à l'exercice étant de 120 MF, la société agréée doit verser un solde de 20 MF avec le quatrième acompte d'impôt pour l'exercice N et la régularisation des trois acomptes précédents pour l'exercice en cours.
B : PRECOMPTE.
149 Le délai normal de souscription de la déclaration de résultat consolidé étant reporté de 8 mois, la déclaration de précompte qui doit être établie à partir notamment des distributions des bénéfices de l'exercice considéré est également souscrite dans le même délai.
En conséquence, le paiement de cet impôt doit être effectué en même temps que le solde d'impôt sur les sociétés afférent au bénéfice consolidé (cf ci-avant n° 148).
SECTION 2 : Restitution de l'impôt sur les sociétés et du précompte non imputables.
150 Lorsque l'impôt sur les sociétés ou le précompte acquittés par les sociétés françaises à raison de la fraction des bénéfices pris en compte par la société agréée pour la détermination du résultat consolidé ne peuvent être imputés en tout ou partie sur l'impôt sur les sociétés dû à raison de ce résultat, la fraction non imputée de ces impôts peut être restituée à la société agréée, selon les modalités précisées au 2 de l'article 123 de l'annexe II au code général des impôts (cf ci-avant n°s 148).
151 Le contrôle et la liquidation de ces restitutions sont assurés par la Direction des vérifications nationales et internationales, 9 place Saint-Sulpice 75006 PARIS, sur demande de la société agréée, au vu de la déclaration de résultat consolidé de l'exercice considéré ainsi que des bordereaux-avis et pièces justificatives du paiement des impôts dont la restitution est sollicitée.
Il est admis que cette restitution puisse être liquidée et ordonnancée au vu d'une déclaration provisoire, dès lors que la société agréée est en mesure d'établir sans équivoque, en raison de l'importance de ses déficits ou crédits d'impôts étrangers relativement à son assiette consolidée prévisionnelle, l'existence d'une créance sur le Trésor à raison des impôts non imputables acquittés par ses filiales françaises consolidées.
CHAPITRE CINQUIEME : DATE D'ENTREE EN VIGUEUR DES NOUVELLES DISPOSITIONS.
152 Sous réserve de la mesure concernant la conversion en
devises des bilans d'exploitations directes et indirectes étrangères janvier 1992.
Dès lors, toutes les solutions particulières admises pour l'application des dispositions antérieures sont rapportées.
Modèle à fournir à l'appui d'une demande d'agrément en vue de l'admission au régime du bénéfice consolidé ou du bénéfice mondial (articles 209 quinquies du code général des impôts et 113 à 134 A de l'annexe II au même code).
A ENGAGEMENT DE LA SOCIETE AGREEE ET ATTESTATION DES EXPLOITATIONS INDIRECTES
(Cf modèles joints)
B RENSEIGNEMENTS D'ORDRE GENERAL
I Dénomination ou raison sociale, forme juridique et siège de l'entreprise. Responsable à joindre et numéro de téléphone
II Numéro d'identification et numéro de code APE
III Répartition du capital de l'entreprise
Désignation des actionnaires principaux
Pourcentage détenu
Capital
Droits de vote
IV Activité économique de l'entreprise
1 Historique du groupe
2 Nature des activités actuelles (par branches éventuellement)
3 Moyens de production
4 Nombre de salariés
5 Chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise au cours des quatre derniers exercices clos, et prévisions pour les exercices suivants (par branches éventuellement)
6 Place du groupe dans le secteur économique intéressé :
- en France,
- à l'étranger
7 Perspectives et notamment actions que le groupe projette d'entreprendre pour assurer son développe- ment :
- en France,
- à l'étranger
C MOYENS D'EXPLOITATION DE L'ENTREPRISE OU DU GROUPE
I Les exploitations directes à l'étranger
(Succursales, établissements, bureaux d'études, de renseignements ou de vente et, d'une façon générale, établissements sans personnalité juridique distincte de la société française).
Désignation
Nature de l'activité
Adresse du siège des exploitations
II Les sociétés membres du groupe fiscal défini à l'article 223 A formé par la société mère (1)
Désignation
Nature de l'activité
Adresse du siège des sociétés
III Les exploitations indirectes
(Sociétés dans lesquelles la société mère possède une participation supérieure à 10 %).
1 Exploitations dans lesquelles la société détient directement ou indirectement 50 % au moins des droits de vote.
a) Ayant leur siège en France
% de participation
Raison sociale (2)
Nature de l'activité
Adresse du siège
Total
(direct et indirect) détenu par l'intermédiaire de sociétés du périmètre consolidé
b) Ayant leur siège à l'étranger
% de participation
Raison sociale
Nature de l'activité
Adresse du siège
Total
(direct et indirect) détenu par l'intermédiaire de sociétés du périmètre consolidé
2 Exploitations dans lesquelles la société détient directement ou indirectement des participations supérieures à 10 % mais inférieures à 50 %.
% de participation
Raison sociale
Nature de l'activité
Adresse du siège
Total
(direct et indirect) détenu par l'intermédiaire de sociétés du périmètre consolidé
D CHIFFRE D'AFFAIRES, RESULTATS COMPTABLES ET FISCAUX DU GROUPE POUR LE DERNIER EXERCICE CLOS
I Chiffre d'affaires, résultats comptables et fiscaux de la société qui sollicite l'agrément
- Chiffre d'affaires de la société ou du groupe :
- Bénéfice fiscal de la société ou du groupe :
- Impôt sur les sociétés de la société ou du groupe :
- Produit des participations soumis au régime fiscal des sociétés mères (CGI art 216) :
- Bénéfice net comptable de la société ou du groupe :
- Bénéfice distribué par la société aux actions ou parts :
- Précompte
II Chiffre d'affaires et résultats comptables des exploitations directes étrangères
Désignation des exploitations
Chiffre d'affaires
Bénéfice net comptable
Impôt étranger sur les bénéfices de l'exercice
Impôt étranger sur les bénéfices distribués
III Chiffre d'affaires et résultats comptables et fiscaux des exploitations indirectes étrangères
Désignation des entreprises
Chiffre d'affaires
Bénéfice net comptable
Impôt étranger sur les bénéfices de l'exercice
Impôt étranger sur les bénéfices distribués
Dividendes perçus par les sociétés mères appartenant au périmètre consolidé
IV Chiffre d'affaires et résultats comptables et fiscaux des exploitations indirectes françaises (3)
Désignation des entreprises
Bénéfice net comptable
Bénéfice fiscal
Dividendes perçus par les sociétés mères appartenant au périmètre consolidé
E OBJET ET CONTENU DE LA DEMANDE D'AGREMENT
I Objet
Il conviendra d'expliciter les raisons pour lesquelles le régime est demandé et dans quelle mesure les autres dispositifs favorisant les implantations à l'étranger ne sont pas suffisants.
II Champ d'application
1 Filiales directes ou indirectes à plus de 50 % dont la consolidation des résultats n'est pas demandée.
a) Désignation de ces entreprises
b) Motifs justifiant leur exclusion éventuelle
2 Participations directes ou indirectes à moins de 50 % dont la consolidation des résultats est demandée
a) Désignation de ces entreprises
b) Motifs justifiant leur inclusion
F COMPOSITION DU GROUPE CONSOLIDE DONT L'AGREMENT EST DEMANDE ET ENGAGEMENTS DE L'ENTREPRISE
I Composition du groupe consolidé
Joindre en annexe une liste des établissements et des filiales formant le groupe, en distinguant entre exploitations directes et indirectes et, pour ces dernières, indiquer le pourcentage à retenir.
II Bilan de départ
Pour chaque exploitation directe ou indirecte figurant sur la liste ci-dessus, joindre en annexe, le bilan de départ, établi conformément aux prescriptions de l'article 116 bis de l'annexe II au code général des impôts.
III Impôts étrangers imputables en France
Liste des impôts étrangers dont la société demande l'imputation, comportant désignation du pays et de la nature de l'impôt.
IV Engagement des différentes filiales pour faire partie du groupe consolidé
Cf modèles joints pour l'engagement de la société qui demande l'agrément et les attestations pour les exploitations indirectes françaises et étrangères.
(1) Indiquer la date de l'option pour le régime de groupe
(2) Indiquer si l'exploitation est mère d'un groupe au sens de mêmes renseignements pour les sociétés membres de ce groupe.
(3) Si les exploitations indirectes ont formé un groupe défini à l'article 223 A indiquer les éléments concernant ce groupe.
ENGAGEMENT.
La durée d'application de l'agrément est demandée pour une période de cinq ou de trois années (1) à compter du 1er la société s'engage à :
- faire connaître à l'administration française toute modification apportée par les administrations étrangères à l'assiette locale des résultats pris en considération pour son imposition d'après le bénéfice consolidé ;
- communiquer sur demande de l'administration et dans la mesure de ses moyens, tous les éléments d'appréciation nécessaires au contrôle de la sincérité des résultats déclarés au titre d'exploitations directes ou indirectes situées dans des Etats où la vérification sur place des comptes ne peut pas être assurée directement ;
- faire connaître à l'administration française les modifications qu'elle jugerait utile d'apporter à la structure des exploitations visées par l'agrément chaque fois que ces modifications sont susceptibles d'influencer l'assiette consolidée.
(1) Rayer la mention inutile. Il est rappelé que le renouvellement de l'agrément est accordé pour une durée de trois ans.
ATTESTATION.
Je soussigné, , dont le siège social est , autorise la société , à prendre en considération les résultats de ladite société en vue de la détermination du résultat consolidé du groupe conformément aux articles 113 à 134 de l'annexe II au code général des impôts.
Je suis informé du fait que l'administration fiscale française peut demander à vérifier les liasses annuelles de la société de base et j'autorise l'administration fiscale française à contrôler les comptes de la société , dans les limites de la loi de l'Etat dans lequel elle est implantée (1).
Le Président du Conseil d'Administration
(1) Ce paragraphe est à compléter pour les exploitations indirectes étrangères de la société agréée.
Le Directeur,
Chef du Service de la législation fiscale,
Michel TALY