[Focus] Article 57 du CGI – Prix de transfert : attention au fichier local !

Mots-clés : prix de transfert • entreprises • bénéfices • fichier local 

Selon la définition de l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE), les prix de transfert sont les « prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées ». Les prix de transfert figurent au premier plan des sujets de fiscalité internationale. 

L'étude ci-dessous portera sur méthodologie applicable à ce dispositif. 

Il est nécessaire de partir du constat que chaque juridiction a une fiscalité différente. Ainsi, un groupe de sociétés peut avoir intérêt à diminuer son bénéfice dans les pays à fiscalité élevée dans lesquels il est présent, pour l’augmenter mécaniquement dans d’autres États où la pression fiscale est moins forte. Le résultat net du groupe après impôt est ainsi augmenté et le groupe dispose donc de davantage de ressources financières pour de nouveaux investissements ou pour servir un dividende plus élevé à ses actionnaires.

La difficulté étant qu’entre entreprises associées, la pression du marché n’existe a priori pas. Tout du moins, bon nombre de groupes d’entreprises tentent de neutraliser les effets néfastes de celui-ci par l’intermédiaire de prix de transfert. Ces derniers qui ont tendance à s’éloigner très largement de ceux pratiqués entre sociétés dites « indépendantes ». S’ils peuvent dans certains cas être utilisés pour soutenir une société du groupe en difficulté, dans de très nombreux cas ces prix sont un moyen de réduire à peau de chagrin l’impôt initialement dû par le groupe. Ce qui n’est pas sans impact budgétaire pour les juridictions dites « victimes ».

Cette problématique des prix de transfert est l’un des sujets d’actualité les plus évoqués en matière de fiscalité internationale. Néanmoins, il demeure l’un des plus opaques en raison de sa complexité technique. En effet, bien que rattaché au droit fiscal, cette pratique relève tantôt du droit tantôt de l’économie. De ce fait, aborder ce contentieux suppose au fiscaliste de faire preuve d’une certaine ouverture d’esprit pour aborder la question de son contentieux. Nombreux sont les articles qui citent les diverses pratiques en cause, les méthodes de détermination des prix de transfert, etc.
Toutefois, peu d’articles abordent cette thématique sous l’angle « méthodologique ». Or, si le fond est d’une importance capitale, la forme, demeure la pierre angulaire de ce contentieux. Ainsi, se pose les questions suivantes : Comment s’y prendre, par où commencer et surtout quel est le document sur lequel porte l’essentiel du contentieux ? Cette étude tentera de répondre de la meilleure des manières à l’étude pratique des prix de transfert.

Tout d’abord, il est nécessaire de rappeler que dans le cas français, les moyens de contrôle fiscal ont pour base l’article 57 du Code général des impôts (ci-après CGI) (N° Lexbase : L9738I33), article qui vise principalement à protéger la juridiction française contre les pertes de recettes pouvant résulter de la mise en œuvre de stratégies de localisation des bénéfices.

Ce n’est qu’après la vérification des conditions de fond que le législateur a doté, à travers l’article L. 13 B du Livre des procédures fiscales (ci-après LPF) (N° Lexbase : L3165LC9) l’administration fiscale du pouvoir d’exiger des entreprises, dans le cadre d’une vérification de comptabilité et suivant une procédure spécifique, des éléments d’information sur les conditions de détermination des prix de transfert pratiqués.

Alors qu’elle n’est qu’une suggestion audit article, la constitution, par les sociétés françaises, d’une documentation générale couvrant les transactions réalisées avec des entreprises étrangères a été érigée en obligation à l’article L. 13 AA du LPF (N° Lexbase : L9494LH4) pour les plus grandes entreprises par la loi de rectificative pour 2010 [1]. Documentation obligatoire refondue dans le cadre de la loi de finances pour 2018 [2] afin de la mettre en conformité avec le standard international prévu par l’action 13 des travaux BEPS figurant en Annexe II au chapitre V des Principes de l’OCDE. La documentation doit être constituée de deux fichiers (LPF, art. R. 13 AA-1 N° Lexbase : L9529LK7) :

• un fichier principal,
• un fichier local

I - Le fichier principal ou « Master file »

Le fichier principal est un document permettant une vision d’ensemble du groupe, de ses activités, de sa politique globale en matière de prix de transfert et de répartition des bénéfices au niveau mondial. Ce document bien que nécessaire n’est que rarement sujet à contentieux. La raison étant qu’ici les informations évoquées ne sont que « descriptives » et ne concernent en rien les flux économiques effectués entre les diverses entités. Bien que générales, ces informations doivent néanmoins être évoquées et commentées par nos soins.

Au sein du fichier principal, doivent être mentionnées les 5 rubriques suivantes :

A - Structure organisationnelle : La description de la structure organisationnelle du groupe multinational comprend un schéma illustrant la structure juridique et capitalistique du groupe, ainsi que la situation géographique des entités opérationnelles de ce groupe. Bien que recommandée par nos soins, il n’est pas exigé de faire une étude approfondie. Pour ce faire, la mise en place de schémas est fortement appréciée.

B - Domaines d’activité du groupe : Cette rubrique se divise en plusieurs sous-rubriques.

Description des sources importantes de bénéfices du groupe (a) : il s’agit ici des activités réalisées par des entités du groupe et qui exercent une influence déterminante dans la réalisation des bénéfices. Il serait intéressant ici pour les conseils de faire une répartition précise du chiffre d’affaires de chacune des entités du groupe ainsi que des différents pôles concernés.

Description de la chaîne d’approvisionnement (b) : cela consiste à décrire les principales étapes qui conduisent à la commercialisation des biens et/ou services. Cela peut se matérialiser par l’intermédiaire de schémas voire de frise.

Mention des accords importants de prestations de services entre entreprises associées (c) : à ce titre doit être mentionnée la description des accords importants de prestations de services entre les entreprises associées du groupe [3], à l’exception des accords de recherche et développement. Cela peut se matérialiser librement. À titre d’exemple, voici le tableau que propose l’administration fiscale [4].

Description des principaux marchés géographiques sur lesquels les biens et services du groupe sont vendus (d) : il s’agit ici de décrire la répartition géographique des entités et de déterminer les revenus générés par chacune des filiales en cause.

Analyse fonctionnelle des principales entités du groupe (e) : cette analyse décrit les principales contributions des différentes entités du groupe à la création de valeur, c’est-à-dire les fonctions-clés exercées par les différents acteurs dans le processus de prix de transfert, les risques importants assumés par chacun des acteurs et les actifs importants utilisés [5]. Il sera nécessaire de déterminer précisément le rôle de chacun des acteurs. À savoir, qui endosse les risques, qui est le bénéficiaire. Cette analyse permet ainsi d’effectuer les ajustements nécessaires à la mise en œuvre des méthodes de comparaison avec le comportement de tiers sur le marché libre. Ainsi, une entité qui supporte des risques doit être davantage rémunérée que si elle n’en supporte pas. De nouveaux développements sur ces analyses ont été effectués par l’OCDE [6].

Description des opérations importantes de réorganisations d’entreprises (f) : il s’agit de la description des opérations importantes de réorganisations d’entreprises, ainsi que d’acquisitions et de cessions d’éléments d’actifs intervenues au cours de l’exercice. Les opérations devant être décrites sont celles qui correspondent aux opérations réalisées par des entreprises du groupe, indépendamment du fait qu’elles soient ou non en lien avec l’entreprise, et qui se sont traduites par des disparitions, des transferts ou des créations d’activité, ainsi que par des changements de statut juridique ou de fonction.

C - Actifs incorporels du groupe : cette catégorie comprend en elle-même 4 catégories :

Description générale de la stratégie du groupe en matière de mise au point, de propriété et d’exploitation des actifs incorporels (a) : cette description comporte notamment la localisation des principales installations de recherche et développement et de la direction effective de ces activités. En ce qui concerne la description de la stratégie du groupe, celle-ci doit notamment comprendre des renseignements sur :

les entités qui sont propriétaires des actifs incorporels et celles qui réalisent les travaux de développement ; les entités qui exploitent les actifs incorporels dans le cadre de leur activité, en distinguant les entités qui perçoivent des revenus passifs afférents à ces actifs (redevances), de celles qui utilisent les incorporels pour la production d’un bien ou d’un service ; les activités qui sont réalisées au sein du groupe et celles qui sont sous-traitées auprès d’entreprises tierces ; les modes d’exploitation des actifs incorporels (exploitation en pleine propriété, concession de droits d’usage, etc.).

En ce qui concerne les installations de recherche, celles-ci correspondent aux unités opérationnelles de recherche et développement telles que les centres, laboratoires ou ateliers de recherche.

Liste des actifs incorporels ou des catégories d’actifs incorporels (b) : cette liste comprend les actifs incorporels ou les catégories d’actifs incorporels qui sont importants pour l’établissement des prix de transfert, ainsi que les entités qui en sont légalement propriétaires.

Liste des accords importants entre entreprises associées relatifs aux actifs incorporels (c) : cette liste mentionne les accords importants entre entreprises associées relatives aux actifs incorporels, y compris les accords de répartition de coûts, les principaux accords de services de recherche et les accords de licence.

Description des éventuels transferts importants d’actifs incorporels (d) : l’entreprise présente une description générale des éventuels transferts importants d’actifs incorporels entre entreprises associées en mentionnant les pays et les rémunérations correspondantes.

D - Activités financières interentreprises du groupe : il s’agit de la description générale de la façon dont le groupe est financé, y compris une description des accords de financement importants conclus avec des prêteurs indépendants du groupe (date, durée, conditions financières, etc.). En outre, doit être évoquée la politique du groupe en matière de prix de transfert.

E - Situation financière et fiscale du groupe : Il s’agit ici d’évoquer les états financiers consolidés annuels du groupe pour l’exercice fiscal considéré, lorsqu’ils sont préparés par ailleurs à des fins d’information financière, réglementaires, de gestion interne, fiscale ou autre ainsi que les décisions des autorités fiscales, c’est-à-dire les rulings et accords préalables en matière de prix de transfert unilatéraux conclus par le groupe.

Il est donc aisé de respecter cette obligation documentaire. À ce titre, il est important de mettre en lumière que l’essentiel du contentieux « prix de transfert » ne porte pas sur le fichier principal. La raison étant que les informations évoquées sont très générales et ne portent pas à proprement parler sur les flux « prix de transfert » effectués entre les diverses entités du groupe.

II - Le fichier local ou « Local file »          

L’administration fiscale si elle ne s’attarde que peu sur le fichier principal, elle demeure néanmoins très attentive au fichier local. Ce document demeure la pierre angulaire du contentieux prix de transfert. Il doit contenir des informations spécifiques, précises concernant les transactions contrôlées et les informations financières de l’entreprise en cause.

Le contenu du fichier local est prévu à articles L. 13 AA du LPF et  R. 13 AA-1 du LPF. Les informations peuvent être réparties en trois catégories :

A - Entité en France :

La rubrique « entité en France » comporte la description de la structure de gestion de l’entité locale, des activités exercées et de l’environnement concurrentiel. Cela suppose de dresser un organigramme précis de l’entité ainsi que des activités exercées au sein de celle-ci.

En outre, une description des activités effectuées et de la stratégie d’entreprise mise en œuvre est nécessaire. À ce titre, il peut être intéressant de fournir en annexe, les statuts de l’entreprise locale en cause.

Enfin, il sera apprécié de l’administration fiscale un développement sur la « concurrence » entre l’entité en cause et les autres acteurs du marché.

B - Transactions contrôlées :

C’est certainement le point le plus important et délicat de la documentation prix de transfert. C’est donc sur celui-ci que porte l’essentiel du contentieux « prix de transfert ». Très généralement, cette sous-rubrique comprend une description des transactions importantes avec des entreprises associées, les montants des paiements et des recettes intragroupes, l’identification des entreprises associées impliquées dans les transactions contrôlées, les accords interentreprises importants, une analyse de comparabilité et une analyse fonctionnelle, une indication de la méthode de détermination des prix de transfert utilisé. Les transactions concernées sont celles entre l’entreprise qui établit la documentation et une ou plusieurs entreprises associées et dont le montant, agrégé par catégorie, excède 100 000 euros au titre de l’exercice.

Afin de répondre aux attentes de l’administration fiscale, il convient d’évoquer avec précision les différents points suivants :

Description des transactions importantes avec des entreprises associées et des conditions dans lesquelles elles sont réalisées. La description des transactions comporte toutes les informations relatives aux types de biens ou de produits concernés, à leur montant, aux conditions de paiement, aux garanties, ainsi qu’à la rémunération d’intermédiaires éventuels.

Il est nécessaire de ventiler par nature (ventes, prestations de services, etc.) toutes les opérations concernées. Toutefois, cette description peut être réalisée par catégorie de transactions dès lors que les transactions au sein d’une catégorie portent sur les mêmes biens et services et sont effectuées dans les mêmes conditions.

Vous trouverez ci-joint l’exemple de tableau récapitulatif des opérations en cause [7].

Les montants des paiements et recettes intragroupes. Il convient de mentionner les paiements réalisés pour chaque catégorie de transactions impliquant l’entreprise. Il est nécessaire de les ventiler en fonction de la juridiction fiscale du payeur ou du bénéficiaire étranger. Fiscalement, il est important que ces montants se traduisent par des produits, des charges, des augmentations ou des diminutions d’actifs.

Identification des entreprises associées. Il s’agit d’identifier les entreprises associées impliquées dans chaque catégorie de transactions contrôlées et de décrire les relations qu’elles entretiennent avec l’entreprise.

Mention des accords interentreprises. Il s’agit des accords dont l’exécution se traduit par des transactions entre entreprises associées et dont le montant agrégé par catégorie excède 100 000 euros au titre de l’exercice. Il est nécessaire que les conseils remettent en sus une copie de chacun des accords en cause.

Analyse de comparabilité et analyse fonctionnelle. Ces points sont capitaux dans l’édition de la documentation prix de transfert puisqu’il s’agit de la matérialisation et la justification des flux effectués entre les entités du groupe.

Ces analyses sont accompagnées d’autres informations tout aussi importantes lors de la remise de la documentation prix de transfert, à savoir :   

• la méthode de détermination des prix de transfert la plus adaptée et les raisons pour lesquelles cette méthode a été retenue ;
• les hypothèses importantes retenues pour justifier les transactions en cause ;
• l’analyse pluriannuelle où l’entreprise doit obligatoirement expliquer la façon dont les analyses ont été réalisées sur une période pluriannuelle afin de déterminer le prix des transactions contrôlées ;
• les comparables utilisés. Pour ce faire, il peut est judicieux d’utiliser un logiciel spécifique (lien) ou de faire appel à un spécialiste afin d’établir un document pertinent aux yeux de l’administration fiscale. Document que l’on appelle « Benchmark ».
• le principe de pleine concurrence qui fait état d’une description par l’entreprise des raisons pour lesquelles il a été conclu que les prix des transactions avaient été établis conformément au principe de pleine concurrence en application de la méthode de prix de transfert retenue.
• les informations financières qui une synthèse des informations financières utilisées pour appliquer la méthode de détermination des prix de transfert est effectuée par l’entreprise.

C - Les informations financières de l'entité en cause : 

Cette rubrique comprend les comptes financiers annuels de l’entreprise, ainsi que des informations et des tableaux de répartition indiquant comment les données financières utilisées pour appliquer la méthode des prix de transfert peuvent être reliées aux états financiers annuels.

Enfin l’entreprise doit tenir à la disposition de l’administration fiscale les décisions prises par les administrations étrangères de même nature que les interprétations, instructions et circulaire fournies par l’administration fiscale française. (LPF, art. L80. A N° Lexbase : L6958LLB), et fournir une copie des accords de fixation des prix de transfert unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux, ou autres décisions fiscales (rulings) liées à des transactions contrôlées avec l’entreprise.

Quels sont les risques en cas de non-respect de l’obligation documentaire ?

Lorsque la documentation requise n’est pas mise à la disposition de l’administration fiscale l’engagement de la vérification de comptabilité, l’administration adresse à la personne morale concernée une mise en demeure de la produire ou de la compléter dans un délai de trente jours, ne précisant la nature des documents ou compléments attendus. L’entreprise peut solliciter une prorogation du délai de réponse qui dans tous les cas ne pourra excéder 2 mois.

Le défaut de réponse ou la réponse partielle à la mise en demeure entraine l’application de l’amende prévue à l’article 1735 ter du CGI (N° Lexbase : L3123I7S). Celle-ci peut atteindre, compte tenu de la gravité des manquements, le plus élevé des deux montants suivants :

• 0,5 % du montant des transactions concernées par les documents ou compléments qui n’ont pas été mis à la disposition de l’Administration après mise en demeure ;
• 5 % des rectifications du résultat fondées sur l’article 57 du CGI et afférentes aux transactions ci-dessus visées.

Le montant de l’amende ne peut être inférieur à 10 000 euros. Amende qui peut s’appliquer même si aucune rectification n’a été effectuée par le service.

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