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Procédures fiscales. Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix-Marseille III (N° Lexbase : N9203BSN). Dans le cadre de cette chronique, notre auteur revient sur deux arrêts rendus par le Conseil d'Etat et un rendu par la cour administrative d'appel de Paris. La première décision commentée porte sur l'ancienne pénalité appliquée à la société qui ne répond pas à la demande de l'administration portant sur l'identité des bénéficiaires de sommes réputées distribuées et prélevées sur les bénéfices. La société en cause arguait de l'absence de production d'un bénéfice dans ses résultats. Ainsi, selon elle, aucune somme n'a pu être prélevée sur un bénéfice inexistant. Mais l'administration a refusé la déduction de frais généraux injustifiés ou non engagés dans l'intérêt de l'entreprise, qui a eu pour conséquence de créer un résultat bénéficiaire. Pour connaître l'identité des bénéficiaires de ces sommes, elle a donc pu faire application de l'article 109-1-1° du CGI (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2011, n° 319717, mentionné aux tables du recueil Lebon). Dans la deuxième décision commentée, il est question des conditions de la recevabilité d'un référé visant à suspendre l'exécution d'un avis à tiers détenteur. Le requérant avait saisi le juge des référés afin qu'il suspende l'exécution d'un avis à tiers détenteur reçu par son employeur. Or, cet avis a un effet attributif au bénéfice du Trésor public de la propriété de la créance. Ainsi, celui-ci avait produit tous ses effets à la date de dépôt du mémoire introductif d'instance. Le référé est, par conséquent, irrecevable, le contribuable ne pouvant demander levée de la saisie d'une somme prélevée sur son salaire, cette somme appartenant d'ores et déjà à l'administration à la date de l'avis à tiers détenteur (CE 9° s-s., 20 octobre 2011, n° 346998, inédit au recueil Lebon). Enfin, le troisième arrêt commenté est relatif à la prescription. Une disposition du Code des impôts de la Polynésie française écarte l'application de la prescription. Au nom de la sécurité juridique, le juge décide qu'est contraire à la loi la non application d'une prescription. La prescription de droit commun vient donc à s'appliquer (CAA Paris, Formation plénière, 13 octobre 2011, n° 09PA01620, mentionné au recueil Lebon).

Optimisation fiscale internationale. L'Organisation pour la coopération et le développement de l'économie (OCDE), organisation à vocation mondiale qui tend à assurer la pérennité du développement économique des pays développés à économie de marché, et à venir en aide aux pays en développement, s'intéresse, par le biais de son Comité des affaires fiscales (CAF), à la fiscalité de ses 34 Etats membres et de plusieurs Etats non-membres qui participent activement à ses travaux. Dans ce cadre, l'organisation publie des rapports, dressés par le Comité. Plusieurs de ces rapports tendent à lutter contre l'évasion fiscale et la planification fiscale agressive (PFA). Ainsi, un rapport intitulé "Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements" a été publié en février 2011. Le terme "planification fiscale agressive" fait référence à deux domaines de préoccupation pour les administrations fiscales : la planification impliquant une situation fiscale tenable mais ayant des conséquences involontaires et inattendues en termes de recettes fiscales et le contribuable se place dans une situation fiscale favorable sans divulguer qu'il existe des incertitudes quant à la légalité de certains points importants de la déclaration fiscale. Afin de revenir sur l'activité de l'OCDE en matière de lutte contre l'évasion fiscale et la PFA, dans un contexte dans lequel les Etats cherchent à augmenter leurs recettes fiscales, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Raffaele Russo, Conseiller principal au Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, et Carine Stoffels, Conseillère au même Centre, qui ont accepté de répondre à nos questions. Les opinions exprimées par Raffaele Russo et Carine Stoffels sont à titre personnel et ne reflètent pas nécessairement celles de l'OCDE ou de ses pays membres (lire Evasion fiscale et planification fiscale agressive : l'OCDE s'en mêle N° Lexbase : N9200BSK).

Les éditions juridiques Lexbase vous souhaitent d'agréables fêtes de fin d'année et vous retrouvent le jeudi 5 janvier 2012 pour de nouvelles publications.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

• La détermination de la valeur locative de studios loués à des particuliers peut se faire par comparaison avec un local soumis à location-gérance et qui a subi des travaux après son inscription au procès-verbal des opérations de révision foncière

- CE 8° s-s., 6 décembre 2011, n° 327723, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1741H4A) : une société, propriétaire de dix studios situés dans une résidence composée d'une centaine de studios gérée par un même exploitant et destinée à être donnée en location de manière saisonnière, a été redressée. Estimant à bon droit que ces locaux, compte tenu de leur agencement et de leur destination, constituaient un même ensemble, l'administration a pu déterminer la valeur locative de ces studios à partir de l'ensemble des locaux composant la résidence. Le fait qu'un local soit soumis à une location-gérance ne signifie pas qu'il n'est pas loué à des conditions normales. Ainsi, il a pu être utilisé comme local-type pour l'évaluation par comparaison de la valeur locative des studios, nonobstant le fait qu'il ait fait, depuis la date de son inscription au procès-verbal des opérations de révision foncière, l'objet de travaux d'aménagement et d'amélioration. En effet, malgré ces modifications, il conserve des caractéristiques similaires à celles de l'immeuble à évaluer .

• En cas de fusion de deux sociétés, la société absorbante peut démontrer, par une évaluation chiffrée suffisamment précise, la valeur locative à retenir pour l'assiette de la taxe foncière sur les propriétés bâties

- CE 8° s-s., 6 décembre 2011, n° 320291, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1735H4Z) : selon la requérante, l'administration n'a pas correctement tiré les conséquences des transferts de propriété résultant, d'une part, de la loi du 2 juillet 1980, créant la société nationale d'exploitation industrielle des tabacs et allumettes (SEITA), attributaire à partir du 1er octobre 1980, des droits et obligations de l'établissement public d'exploitation des tabacs et allumettes et, d'autre part, de la loi du 13 juillet 1984, créant la nouvelle société nationale d'exploitation industrielle des tabacs et allumettes (loi n° 84-603 du 13 juillet 1984, créant une société nationale d'exploitation industrielle des tabacs et allumettes N° Lexbase : L2476IR7), attributaire des droits et obligations de l'ancienne SEITA. Elle soutient que la valeur locative des immobilisations issues de ces deux apports successifs aurait dû être déterminée, sauf pour les biens en cours d'exonération temporaire au titre de l'année précédant l'apport, à hauteur des deux tiers de la valeur locative retenue l'année précédant l'apport (CGI, art. 1518 B N° Lexbase : L2932IGP). Au soutien de ses prétentions, la nouvelle SEITA produit une évaluation chiffrée pour chacune des immobilisations. L'administration lui a répondu en faisant valoir que l'article invoqué définit non des valeurs plafonds mais des valeurs planchers qui ne s'appliquent que si les valeurs locatives déterminées d'après le prix de revient s'avèrent leur être inférieures. De plus, les calculs de la société comporteraient des imprécisions et inexactitudes. La SEITA a donc fourni de nouveaux tableaux sur la base de la valeur nette comptable à la date du dernier apport, et a procédé à une nouvelle estimation chiffrée de la valeur locative des biens en litige, dont le montant total était inférieur à sa précédente estimation. La précision des explications de cette nouvelle estimation conduit le Conseil d'Etat à annuler l'arrêt du tribunal administratif qui avait considéré que les calculs exposés dans ses écritures comportaient de nombreuses imprécisions, insuffisances et erreurs, qui ne le mettaient pas en mesure d'apprécier si la valeur locative des immobilisations devait être établie à hauteur de la valeur plancher susmentionnée .

• Le jugement qui retient la méthode de l'appréciation directe de la valeur locative d'un immeuble sans avoir, au préalable, rejeté l'intégralité des termes de comparaison proposés par le requérant, est annulé

- CE 8° s-s., 6 décembre 2011, n° 329117 (N° Lexbase : A1745H4E), n° 329214 (N° Lexbase : A1746H4G) et n° 329250 (N° Lexbase : A1747H4H), inédits au recueil Lebon : le juge du fond a apprécié la valeur locative d'hôtels en recourant à la méthode de l'appréciation directe (CGI, art. 1498, 3° N° Lexbase : L0267HMT). En effet, les hôtels proposés par les requérants comme terme de comparaison ne pouvaient être retenus, soit à raison de différences tenant à l'affectation, à l'importance et à l'aménagement de certains d'entre eux avec ceux des requérants, soit en l'absence d'analogie du point de vue économique entre les communes sur le territoire desquels ces termes de comparaison étaient implantés. Toutefois, le juge ne s'est pas prononcé sur de nouveaux termes de comparaison proposés par les requérants ultérieurement aux premières propositions. Le Conseil d'Etat annule le jugement .

• En cas d'impossibilité de trouver un élément de comparaison pour déterminer la valeur locative d'un immeuble, le juge peut procéder par voie d'appréciation directe

- CE 8° s-s., 6 décembre 2011, n° 331168, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1750H4L) : le choix d'écarter comme termes de comparaison pour un hôtel des locaux-types au motif de l'absence d'analogie entre la situation économique de sa commune d'implantation et des communes dans lesquelles ces locaux-types étaient implantés, sans se référer à la zone d'implantation de l'établissement ou à sa clientèle potentielle, relève de l'appréciation souveraine du juge du fond. L'article 324 AC da l'Annexe III au CGI (N° Lexbase : L3149HML) prévoit que la valeur vénale d'un immeuble peut également être obtenue en ajoutant à la valeur vénale du terrain, estimée par comparaison avec celle qui ressort de transactions récentes relatives à des terrains à bâtir situés dans une zone comparable, la valeur de reconstruction au 1er janvier 1970 de l'immeuble, réduite pour tenir compte, d'une part, de la dépréciation immédiate et, d'autre part, du degré de vétusté de l'immeuble et de son état d'entretien, ainsi que de la nature, de l'importance, de l'affectation et de la situation de ce bien. Or, en l'espèce, l'administration a recherché en vain, dans le département, puis dans la région, des transactions plus proches de la date de la révision de 1970. Dès lors, le tribunal a pu établir la valeur locative du local litigieux par la voie d'appréciation directe .

VIII - Procédures fiscales

• Reconstitution de chiffre d'affaires : méthode appliquée à une pizzeria

- CE 8° s-s., 6 décembre 2011, n° 322461 (N° Lexbase : A1737H44) et n° 339648 (N° Lexbase : A1780H4P), inédits au recueil Lebon : l'administration a rejeté la comptabilité d'une pizzeria et a procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires et des bénéfices des activités de ventes à emporter et de ventes à consommer sur place, la comptabilité présentée par le contribuable ne comportant aucun état détaillé des stocks en valeur et en quantité. L'administration a reconstitué le chiffre d'affaires des ventes à consommer sur place par application de la combinaison de la méthode dite des vins et de la méthode dite des tickets Z, lesquels correspondent aux pièces de recettes enregistrées par l'exploitant sur la caisse enregistreuse. La méthode des vins a consisté, à partir des tickets Z, à déterminer le montant des recettes de ventes de vins à consommer sur place, puis le ratio entre ces recettes et les recettes totales, pour en déduire le montant des minorations de recettes afférentes aux ventes à consommer sur place. La méthode des tickets Z repose sur l'examen de ces pièces de recettes pendant quatre mois, examen qui a fait apparaître que toutes les opérations n'étaient pas enregistrées et a conduit le vérificateur à évaluer, compte tenu du ratio existant entre les recettes du service du soir et celles du service du midi, les recettes manquantes. Concernant la méthode des vins, l'administration a retenu, pour les pertes, les consommations offertes et les consommations diverses, un abattement égal à 5 % des recettes théoriques de vins, lequel correspond au coefficient généralement observé dans la profession. Selon le requérant, il aurait dû être fait application d'un abattement supplémentaire pour prendre en compte une perte de vins subie lors du remplissage des pichets. Mais aucune condition particulière d'exploitation du restaurant ne justifie un tel abattement. Concernant la méthode des tickets Z, l'administration établit qu'elle a calculé le rapport entre les repas du soir et les repas du midi afin de reconstituer les recettes manquantes à partir des mois pour lesquels le nombre de tickets Z étaient suffisamment importants pour garantir la représentativité de l'échantillon. La fréquence d'ouverture du restaurant le soir a été déterminée à partir des déclarations mêmes du requérant. Ainsi, sa méthode est fondée. Pour reconstituer le chiffre d'affaires des ventes à emporter, l'administration a pris en compte le nombre d'emballages utilisés pour les livraisons. Pour les boissons, elle s'est fondée sur le nombre de bouteilles et de sodas vendus par rapport au nombre de pizzas et de plats livrés. Concernant enfin la pénalité pour manoeuvres frauduleuses, il n'est pas établi que le requérant aurait fait usage de manoeuvres destinées à égarer l'administration. Toutefois, la mauvaise foi étant établie, il y a lieu de substituer aux pénalités appliquées le taux de 40 % prévu par la pénalité pour manoeuvres frauduleuses .

• Irrecevabilité des conclusions portant sur le caractère contradictoire d'une procédure d'ESFP ; recevabilité des conclusions portant sur l'application des pénalités de mauvaise foi au contribuable

- CE 8° s-s., 6 décembre 2011, n° 343268, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1793H48) : un requérant soutient que le juge du fond n'a pas répondu à certains moyens qu'il avait présentés devant lui, portant sur l'insuffisance d'un seul entretien avant l'envoi d'une demande de justifications. Le juge l'a désigné responsable de l'absence de débat contradictoire car il avait refusé plusieurs propositions d'entretien. Toutefois, le Conseil d'Etat relève qu'aucun de ces moyens n'est de nature à permettre l'admission du pourvoi. En outre, le requérant reproche au juge de ne pas avoir répondu au moyen tiré de ce que cette qualification de revenus de capitaux mobiliers privait de base légale les pénalités pour mauvaise foi appliquées à des sommes initialement taxées comme revenus d'origine indéterminée. En l'absence de démonstration de la part de l'administration de l'intention délibérée de dissimulation du contribuable, les pénalités pour mauvaise foi n'étaient pas applicables. Les conclusions du pourvoi portant sur les pénalités sont recevables .

• Exemple de conclusions permettant la recevabilité du pourvoi

- CE 3° s-s., 7 décembre 2011, n° 349692, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1811H4T) : selon la requérante, le vérificateur est tenu de soumettre à un débat oral et contradictoire le bilan économique et social dont il a pris connaissance au cours de la vérification de comptabilité dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, car un tel document ne présente pas le caractère d'une pièce comptable de l'entreprise vérifiée. De plus, le juge aurait commis une erreur de droit en jugeant qu'elle ne justifiait d'aucun événement en cours rendant probable la perte des créances relatives à certains de ses chantiers, au titre desquelles elle a constaté des provisions. Il aurait aussi commis une erreur de droit et de qualification juridique en jugeant que l'administration était fondée à remettre en cause une provision relative à un profit exceptionnel de TVA, alors que la taxe litigieuse n'avait pas encore été collectée et correspondait pour partie à des erreurs constatées dans le compte de TVA. La cour aurait dénaturé les pièces du dossier et les faits de la cause en estimant que la requérante avait déposé une déclaration rectificative et en estimant qu'elle s'était livrée à un report de déficit d'un exercice à un autre. Elle aurait, en outre, commis une erreur de droit en faisant application de l'article 223 E du CGI (N° Lexbase : L3802IGW) à la rectification de sa déclaration fiscale. Enfin, la cour n'a pas répondu au moyen tiré de ce que les créances n'étaient pas certaines au titre d'un exercice. Les conclusions relatives aux provisions pour créances douteuses relatives à des chantiers sont de nature à permettre l'admission du pourvoi. En revanche, les conclusions portant sur la provision relative au profit exceptionnel de TVA ne sont pas recevables .

• Lorsqu'un mémoire est communiqué à une partie après la clôture de l'instruction et après la date de lecture du jugement, la procédure est annulée

- CE 8° s-s., 6 décembre 2011, n° 337184, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1766H48) : le tribunal administratif de Basse-Terre a communiqué à une SCI requérante un mémoire par lequel l'administration avait répondu à une mesure d'instruction aux fins d'obtenir la communication de la copie du recueil des actes administratifs attestant de la publication des décisions de délégation de signature aux fonctionnaires ayant homologué les rôles, sur lequel le juge s'est fondé pour rendre ce jugement, seulement après la clôture de l'instruction et même après la date de lecture du jugement attaqué. Il a ainsi violé l'article R. 611-3 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L7769HEH), selon lequel les décisions prises pour l'instruction des affaires sont notifiées aux parties, en même temps que les copies des requêtes, mémoires et pièces déposés au greffe. Le Conseil d'Etat juge l'affaire au fond. En l'espèce, deux arrêtés du préfet portant délégation de pouvoir, pour homologuer les rôles, au directeur des services fiscaux et à ses collaborateurs ayant au moins le grade de directeur divisionnaire, ont été publiés au recueil des actes administratifs de la préfecture de Guadeloupe. La SCI était inscrite sur la liste des contribuables imposés aux rôles des taxes foncières. Dès lors, l'administration justifie de l'existence de rôles rendus exécutoires .

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'instructions fiscales, de rescrits et de réponses ministérielles classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Projet d'instruction : commentaires des nouvelles limitations du report en avant et en arrière des déficits subis par une société soumise à l'impôt sur les sociétés

- Projet d'instruction portant sur les nouvelles modalités de report en avant et en arrière des déficits subis par une société soumise à l'impôt sur les sociétés : l'article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L1269IRG), prévoit, pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 21 septembre 2011, des plafonds d'imputation des déficits reportés en avant ou en arrière par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés. Ainsi, l'imputation de déficits antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d'un exercice n'est possible qu'à hauteur d'un plafond égal à 1 million d'euros, majoré d'un montant de 60 % du bénéfice imposable de l'exercice excédant cette première limite. La fraction restante du déficit est imputable dans les mêmes conditions sur les exercices futurs, sans limitation de durée. En ce qui concerne le report en arrière, le déficit n'est plus reportable que sur le seul bénéfice de l'exercice précédent et son montant reportable est plafonné à 1 million d'euros. L'administration revient notamment sur les règles de détermination du plafond de 1 million d'euros et sur le calcul du bénéfice d'imputation. En outre, elle expose quelques cas particuliers, celui des PME dont une partie du bénéfice est soumis au taux réduit d'impôt sur les sociétés et surtout le cas des groupes fiscalement intégrés. Elle insiste particulièrement sur le sort réservé aux déficits générés avant l'entrée dans le groupe, et ceux créés pendant l'existence du groupe. Le texte précise, enfin, les obligations déclaratives nouvelles pesant sur les entreprises du fait de l'entrée en vigueur du dispositif. Le projet d'instruction, opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive, est soumis à consultation publique du 8 décembre au 15 janvier 2011 inclus. Les contribuables sont invités à adresser toute remarque à l'adresse suivante : bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Il est précisé que seules les contributions signées seront examinées.

III - Fiscalité des particuliers

• Instruction fiscale : commentaires des modifications du dispositif de réduction d'ISF en faveur de l'investissement dans les PME

- BOI 7 S-5-11 du 9 décembre 2011 (N° Lexbase : X0650AKB) : les lois de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 N° Lexbase : L9901INZ) et rectificative pour 2011 (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 N° Lexbase : L0278IRQ) ont modifié le dispositif de réduction d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) en faveur de l'investissement dans les PME (CGI, art. 885-0 V bis N° Lexbase : L9391IQU). Ces modifications ont eu pour effet de :
- baisser de 50 à 75 % le taux de réduction de l'investissement ;
- ramener le plafond global de l'avantage fiscal de 50 000 à 45 000 euros ;
- diminuer le sous-plafond relatif à l'investissement intermédié, opéré via des fonds d'investissement de proximité (FIP) et des fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI), de 20 000 à 18 000 euros ;
- recentrer les activités éligibles ;
- limiter les droits des actionnaires et associés ;
- remettre en cause l'avantage fiscal en cas de remboursement des apports avant le 31 décembre de la dixième année suivant celle de la souscription ;
- exclure les souscriptions réalisées par un contribuable au capital d'une société dans les douze mois suivant le remboursement total ou partiel de ses apports précédents ;
- instaurer de clauses anti-cumul avec d'autres avantages fiscaux ;
- renforcer l'information des souscripteurs et de l'administration, notamment concernant les frais et commissions supportés par les porteurs de parts ;
- instaurer une condition d'effectif salarié minimum ;
- abroger la clause excluant tout mécanisme de sortie automatique au terme du délai de cinq ans, dans le cadre de l'investissement indirect ;
- imposer une réserve à l'éligibilité des souscriptions au capital d'une société holding animatrice, tenant à la durée d'existence et de contrôle d'une filiale par cette holding (12 mois) ;
- limitation de l'éligibilité des parts dans le cadre de l'investissement intermédié aux seules parts de FIP et de FCPI.
L'administration commente ces réformes .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• Instruction fiscale : commentaires de la disparition du crédit d'impôt sur le revenu sur les intérêts d'emprunt versés au titre de l'acquisition ou la construction de l'habitation principale

- BOI 5 B-14-11 du 9 décembre 2011 (N° Lexbase : X0649AKA) : le crédit d'impôt sur le revenu sur les intérêts d'emprunt versés au titre de l'acquisition ou la construction de l'habitation principale, codifié sous l'article 200 quaterdecies du CGI (N° Lexbase : L0788IPU), s'applique aux opérations réalisées au plus tard le 30 septembre 2011, sous réserve que chacun des prêts concourant à leur financement ait fait l'objet d'une offre de prêt émise au plus tard le 31 décembre 2010. La suppression de ce dispositif est la conséquence de l'institution d'un nouveau dispositif d'aide à l'accession à la propriété prenant la forme d'un prêt ne portant pas intérêt (prêt à taux zéro +, ou "PTZ +"), par l'article 90 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 (N° Lexbase : L9901INZ). L'administration commente les modalités de suppression dans le temps du crédit d'impôt .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Réponse ministérielle : l'écotaxe poids lourds entrera en vigueur mi 2013

- QE n° 118191 de M. André Wojciechowski, JOAN 20 septembre 2011, p. 10019, réponse publ. le 6 décembre 2011, p. 12895, 13ème législature (N° Lexbase : L3621IRK) : dans le cadre du Grenelle de l'environnement, une écotaxe poids lourds a été adoptée (C. douanes, art. 269 N° Lexbase : L4270IC7). Or, l'ordonnance du 8 mars 2011 du tribunal administratif de Cergy a annulé la procédure. L'Etat s'est pourvu en cassation devant le Conseil d'Etat, qui a annulé l'ordonnance du juge du fond (CE 2° et 7° s-s-r., 24 juin 2011, n° 347720, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3777HUG ; lire N° Lexbase : N5973BSZ). La reprise des discussions a conduit à la signature d'un contrat de partenariat le 20 octobre 2011. La taxe devrait donc entrer en vigueur au milieu de l'année 2013. Les collectivités locales ont la possibilité de soumettre à la taxe certains itinéraires locaux relevant de leur compétence. Le décret du 27 juillet 2011 (décret n° 2011-910, 27-07-2011, relatif à la consistance du réseau routier local soumis à la taxe nationale sur les véhicules de transport de marchandises N° Lexbase : L8772IQX), en retenant pas moins de 5 000 km d'axes locaux, assure une recette nette d'environ 160 millions d'euros aux collectivités concernées, qui sont majoritairement des conseils généraux mais aussi des communautés d'agglomération. Une révision du réseau local soumis à la taxe est prévue environ un an après la mise en oeuvre de la taxe pour ajuster la consistance du réseau si des reports de trafic non prévus étaient constatés ou si les critères retenus devaient s'avérer trop faibles.

• Projet d'instruction : l'administration fiscale commente la contribution sur les activités privées de sécurité

- Projet d'instruction portant sur la contribution sur les activités privées de sécurité : la contribution sur les activités privées de sécurité (CGI, art. 1609 quintricies N° Lexbase : L9034IQN) a été instituée par l'article 52 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L0278IRQ). Le projet reprend le champ d'application de la contribution, détaillant quelles activités y sont soumises (activités de surveillance et de gardiennage, de transport et de protection physique des personnes et activités des agences de recherches privées) et lesquelles sont exclues. Il revient sur les personnes redevables de la nouvelle taxe, sur son assiette et ses modalités (fait générateur, exigibilité). Le taux de la contribution est fixé à 0,5 ou 0,7 % selon l'activité sur laquelle elle est assise. Enfin, l'administration détaille plus particulièrement les obligations déclaratives pesant sur les redevables, qui diffèrent selon que ceux-ci sont placés sous le régime réel normal, réel simplifié, et selon qu'ils sont ou non assujettis et redevables de la TVA. Les entreprises étrangères situées hors de l'Union européenne et qui ne disposent pas d'un établissement en France doivent désigner un représentant en France pour l'acquittement de la contribution. La contribution est applicable aux prestations de services dont le fait générateur est intervenu à compter du 1er janvier 2012. Le fait générateur est constitué, soit de l'exécution du service, quelle que soit la date à laquelle le client acquitte le prix ou les acomptes relatifs à la prestation, soit du versement des rémunérations aux salariés des entreprises disposant d'un service interne de sécurité qui réalisent des activités privées de sécurité. Le projet d'instruction, opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive, est soumis à consultation publique du 7 au 22 décembre 2011 inclus. Les contribuables sont invités à adresser toute remarque à l'adresse suivante : bureau.d2-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Il est précisé que seules les contributions signées seront examinées.

XII - Droits de douane

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- Arrêté du 1er décembre 2011, fixant les taux de la taxe d'abattage affectée au financement de l'élimination des sous-produits animaux, NOR : AGRG1126261A (N° Lexbase : L3563IRE) : la taxe d'abattage passe de 67 par 73,7 euros par tonne pour les animaux de plus de 24 mois de l'espèce bovine et gibiers ruminants d'élevage, de 15 à 16,5 euros par tonne pour les animaux de l'espèce bovine jusqu'à l'âge de 24 mois et de 63 à 69,3 euros par tonne pour les animaux des espèces ovine et caprine (CGI Ann. IV, art. 159 A N° Lexbase : L4212IG4) ;
- Arrêté du 30 novembre 2011, portant fixation du taux de la redevance d'archéologie préventive, NOR : MCCC1132601A (N° Lexbase : L3577IRW) : le taux de la redevance d'archéologie préventive est fixé à 0,51 euro par mètre carré pour la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2012 (C. patr., art. L. 524-7 N° Lexbase : L9528ICU) ;
- Arrêté du 30 novembre 2011, fixant les taux du barème progressif de l'article L. 423-14 du Code de la construction et de l'habitation (N° Lexbase : L1002IPS), NOR : DEVL1128282A (N° Lexbase : L3574IRS) : les organismes d'habitations à loyer modéré qui disposent d'un patrimoine locatif sont soumis à un prélèvement sur leur potentiel financier. Le présent arrêté fixe le barème applicable au calcul de ce prélèvement ;
- Arrêté du 16 septembre 2011, relatif à la mise en service par la direction générale des finances publiques d'un traitement de données à caractère personnel ayant pour objet le suivi des échanges des déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) papier entre les différents services gestionnaires de cet impôt, NOR : BCRE1126015A (N° Lexbase : L3606IRY) : un traitement de données à caractère personnel ayant pour objet de tracer les mouvements des déclarations papier d'impôt de solidarité sur la fortune entre les différents services en charge de la gestion de cet impôt a été créé. Les informations à caractère personnel traitées sont les suivantes : nom, prénom, date de naissance, numéro FIP du contribuable ; année de la campagne ; identifiant de la déclaration ; type de document (déclaration ISF) ; code SAGES de la structure de départ/d'arrivée de la déclaration ; code direction ; nom du site ; type de site ; date et heure de l'enregistrement ; types d'anomalies des documents ou du transport ; login de l'agent ; mot de passe de l'agent ;
- Arrêté du 23 novembre 2011, fixant le tarif des prélèvements des eaux destinées à la consommation humaine, des eaux minérales naturelles, des piscines et des eaux de baignade, NOR : ETSP1131825A (N° Lexbase : L3712IRW) : le tarif des prélèvements des eaux destinées à la consommation humaine, des eaux minérales naturelles, des piscines et des eaux de baignade est fixé à 28 euros par échantillon prélevé, et à 31 euros lorsque le prélèvement est accompagné d'une mesure du chlore sur le terrain.

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A été publié au Journal officiel du 7 décembre 2011, un arrêté relatif à l'état que les employeurs doivent envoyer à l'administration concernant le versement de la contribution supplémentaire à l'apprentissage (arrêté du 28 novembre 2011, modifiant l'arrêté du 24 juillet 2006 relatif à l'état mentionné à l'article R. 6242-16 du Code du travail (N° Lexbase : L8701H97) des organismes collecteurs habilités au titre des articles L. 6242-1 (N° Lexbase : L3374H9T) et L. 6242-2 (N° Lexbase : L3376H9W) du Code du travail, NOR : ETSD1131589A N° Lexbase : L3579IRY). Les organismes collecteurs adressent au plus tard le 30 avril de chaque année, au ministre chargé de la Formation professionnelle lorsque l'habilitation est nationale, au préfet de région territorialement compétent lorsque l'habilitation est régionale, un état dont le modèle est fixé par le présent arrêté. Cet état précise les informations relatives aux versements de la contribution supplémentaire à l'apprentissage au titre de l'année de la collecte de la taxe d'apprentissage et indiquent les renseignements administratifs, statistiques et financiers relatifs à la collecte de l'année précédente. Les dispositions qui précèdent sont applicables pour la première fois aux opérations de collecte de la taxe d'apprentissage, de la contribution au développement de l'apprentissage et de la contribution supplémentaire à l'apprentissage assises sur les salaires de l'année 2011 .

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Aux termes d'une décision rendue le 5 décembre 2011, le Conseil d'Etat retient que l'acte dénommé loi du pays n° 2011-9 du 7 avril 2011, portant modification du Code des impôts de la Polynésie française, doit être annulé car il porte atteinte à l'égalité devant les charges publiques. Cet acte assujettit de manière différenciée à la contribution sociale territoriale les dirigeants de sociétés percevant des rémunérations de toutes natures sans être propriétaires de parts ou d'actions de ces sociétés, d'une part, et les dirigeants percevant également des rémunérations de toutes natures et détenant au moins une part ou action de ces sociétés, d'autre part, ces derniers subissant une imposition plus lourde. Le juge rappelle que le principe d'égalité devant les charges publiques ne s'oppose pas à ce que des dispositions différentes soient appliquées à des personnes qui ne se trouvent pas dans la même situation, dès lors que les critères de différenciation entre contribuables ont, au regard de l'objectif de la mesure, un caractère objectif et rationnel. Il relève que l'acte contesté n'a pas été adopté pour un autre motif que celui d'augmenter les ressources budgétaires du territoire, contrairement à ce qui est argué par les requérants. La distinction retenue par cet acte entre les contribuables dirigeants une société selon qu'ils détiennent ou pas une ou plusieurs actions ou parts est, par elle-même, dénuée de toute incidence sur l'appréciation des capacités contributives. Dès lors, la distinction en cause ne revêt pas un caractère objectif et rationnel au regard de l'objectif de la mesure. Ainsi, les requérants sont fondés à en demander l'annulation (CE 10° et 9° s-s-r., 5 décembre 2011, n° 349039, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1807H4P).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 1er décembre 2011, la cour administrative d'appel de Paris retient que le prestataire artistique et technique, imposable sur les revenus tirés de son activité libérale au titre des bénéfices non commerciaux, ne peut déduire ni les frais de restaurant s'il ne justifie pas de leur caractère professionnel ni les honoraires versés à son conseil s'il n'en a pas fait la déclaration sur l'imprimé de déclaration annuelle des données sociales (DADS 2). En l'espèce, un contribuable qui exerce l'activité libérale de compositeur et de prestataire artistique et technique a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des redressements lui ont notamment été notifiés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le juge rappelle, tout d'abord, que les droits d'auteur déclarés par des tiers constituent des bénéfices non commerciaux et ne sont assimilés aux traitements et salaires qu'en ce qui concerne le calcul des bases d'imposition. Les règles relatives à la tenue, par l'intéressé, et à la vérification, par l'administration, des documents prescrits par la loi (CGI, art. 98 N° Lexbase : L2030HLR à 100 bis) restent applicables dans les conditions et sous les garanties propres à cette catégorie. Ainsi, l'administration a pu valablement recourir à la procédure de la vérification de comptabilité pour contrôler les droits d'auteur en litige versés par la société des auteurs, compositeurs et éditeurs de musique (SACEM). Ensuite, le juge constate que le contribuable qui, dans le cadre de son activité libérale, a composé et procédé à l'enregistrement et au calage sur images de la musique de films d'animation pour son client, a déduit de ses bénéfices imposables des dépenses de restaurant. Or, le service a refusé la déduction des frais de restaurant exposés les week-ends, jours fériés et en soirée car le caractère professionnel de ces dépenses n'était pas justifié. En effet, les nom et qualité des invités n'apparaissent pas sur les notes produites. De plus, le contribuable a été en relation avec deux clients au titre de la première année vérifiée puis un seul au titre de la seconde, ce qui ne correspond pas aux notes précités. L'absence de justification du caractère professionnel de ces notes entraîne l'impossibilité, pour le contribuable, de les déduire de ses revenus imposables au titre des frais nécessités par l'exercice de sa profession (CGI, art. 93 N° Lexbase : L1207IPE). Enfin, le contribuable ne peut pas déduire de ses revenus imposables les honoraires versés à son conseil, même s'il justifie du règlement et de l'encaissement des honoraires en litige, dès lors que ces honoraires n'ont pas été déclarés sur l'imprimé DADS 2 (CAA Paris, 9ème ch., 1er décembre 2011, n° 09PA06548, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1387H8U) .

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Le cabinet d'avocats spécialisé en droit fiscal, Altexis, a organisé, le 9 décembre 2011, un "Café fiscal" sur le thème de la réforme fiscale du trust. Le 4° de l'article 14 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L0278IRQ) a, en effet, réformé profondément le régime fiscal applicable au trust. La jurisprudence, considérant le trust comme transparent, appliquait les règles du CGI en rapprochant le trust d'une institution connue par le droit français. La loi rompt avec cette jurisprudence et dote le trust d'une définition et d'un régime fiscal relatifs aux droits de donation, de succession, à l'impôt sur le revenu et à l'impôt de solidarité sur la fortune. Le législateur a fait preuve d'une dureté disproportionnée par rapport à cet outil pourtant souple et apprécié des personnes physiques qui l'utilisent principalement afin de gérer leur patrimoine et leur succession. Après étude du régime fiscal attaché au trust, les professionnels présents au "Café fiscal" ont conclu à la fin du trust. Le poids de l'impôt aura certainement raison de cette structure, au grand regret des fiscalistes qui ne comprennent pas cet acharnement législatif contre un dispositif utile et probant. Retour sur une réforme critiquée. I - Le trust, une souplesse de fonctionnement

A - Définition du trust

La Convention relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance, dite Convention de La Haye, signée le 1er juillet 1985 retient, en son article 1er, la définition suivante du trust : "Aux fins de la présente Convention, le terme trust' vise les relations juridiques créées par une personne, le constituant -par acte entre vifs ou à cause de mort- lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d'un trustee dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé".

La France a signé la Convention mais ne l'a pas ratifiée.

Cette définition est vague, imprécise. Elle reflète en réalité l'esprit du trust. En effet, un trust fonctionne de la manière suivante : le settlor, ou constituant, rédige un trust deed, qui est un acte unilatéral, par lequel il transfère à un trustee, ou administrateur, la gestion de biens, dans l'intérêt d'un bénéficiaire. Ce transfert opère création d'un "patrimoine d'affectation".

Le trustee devient donc propriétaire des biens mis en trust, mais un propriétaire dont les pouvoirs, donnés par le trust deed, varient en fonction de ce que l'acte prévoit. Ainsi, il peut avoir un pouvoir d'administration du bien, mais il ne peut en collecter les fruits, qui sont en quelque sorte "figés" avec les biens mis en trust, et ne peuvent être utilisés. Ou alors il aura l'obligation de reverser ces fruits au bénéficiaire, sous forme de rente par exemple. Le trustee peut avoir les pleins pouvoirs d'un propriétaire, ou seulement un pouvoir résiduel. Dans les pays anglo-saxons, qui sont à l'origine du trust, les trustees sont des institutionnels, des professionnels spécialisés dans la gestion de patrimoine opérée via un trust. En France, le trustee est un avocat, un banquier, un notaire, voire un comptable, mais ce n'est pas une personne spécialisée dans le trust.

Le trustee est parfois contrôlé par un protector, qui vérifie que le trustee agit bien dans l'intérêt du bénéficiaire. Il peut avoir le pouvoir de nommer et de révoquer le trustee, selon ce que permet le trust deed. Sa présence n'est pas systématique.

Le bénéficiaire détient la propriété économique des biens mis en trust. Il ne peut toutefois pas en user comme il le souhaite, ni en récolter les fruits ou la valeur si le trust deed en décide autrement.

Le settlor a donc les pleins pouvoirs, mais il les transfère à la date du trust deed. A cette date, il disparaît et ne peut plus agir sur les biens mis en trust. C'est donc un transfert quasi réel, constitué d'un apport puis d'un dessaisissement, définitif ou non.

On assiste donc à un démembrement de propriété qui ignore la distinction française classique entre l'usus, le fructus et l'abusus. La distinction s'opère entre le pouvoir d'administration et la propriété économique.

Le nouvel article 792-0 bis du CGI (N° Lexbase : L9524IQS) dispose que "on entend par trust l'ensemble des relations juridiques créées dans le droit d'un Etat autre que la France par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé". La définition est presque aussi large que celle retenue par la Convention de La Haye précitée.

Cette définition n'échappe pourtant pas aux critiques. Le législateur français, si méfiant vis-à-vis du trust, aurait pu préciser sa définition en distinguant différentes catégories de trusts.
En effet, sans forcément prévoir tous les cas de figure, afin de laisser de la souplesse dans l'utilisation de la structure, la distinction aurait pu être faite entre les trusts révocables et les trusts irrévocables, les trusts entre vifs (intervivos) ou à cause de mort (testamentaires, voire dynastiques si la succession est prévue sur plusieurs générations), les trusts simples ou discrétionnaires (dans lesquels le trustee a tous pouvoirs).

Cela aurait été une façon de traiter différemment des schémas différents, qui n'ont ni le même objet ni la même finalité. Forcer l'entrée du trust, qui ne répond à aucun critère de notre droit, dans une fiscalité qui n'est pas adaptée, emporte forcément création ex nihilo d'un régime fiscal propre, ce qui, en plus de complexifier un peu plus le droit fiscal, n'est pas nécessaire. La jurisprudence ne nous a-t-elle pas démontré qu'il était possible d'appliquer la loi fiscale au trust ?
Apporter des précisions au régime du trust aurait, en outre, empêché que certaines interrogations s'élèvent d'ores et déjà. Ainsi, la fondation telle qu'elle existe au Liechtenstein, où elle est appelée "Stichtung", entre-t-elle dans le cadre de la définition du trust ? L'administration fiscale devra y répondre dans son instruction fiscale commentant le nouveau régime applicable au trust, que les professionnels attendent impatiemment.

B - Utilisation du trust

Le trust, par sa souplesse, peut comprendre toutes sortes d'opérations. Ainsi, le trust est fréquemment utilisé dans le cadre de la gestion de patrimoine. Il sert aussi souvent aux particuliers aisés qui souhaitent planifier leur succession. Enfin, le trust est utilisé pour la transmission d'entreprises.

Le trust est principalement utilisé dans deux cas :
- un contribuable aisé met en trust une partie de son patrimoine afin qu'il profite à ses enfants qui en récoltent les fruits, voire la pleine propriété à une date déterminée (majorité, décès du père et de la mère, etc.) ;
- les biens d'un incapable sont mis en trust pour éviter que la gestion des biens passe par un juge. Cela permet d'organiser financièrement la tutelle au niveau familial. Le constituant peut décider de ce qui sera mis en trust, qui va gérer les biens et comment leurs fruits seront versés. De plus, si l'incapable n'a pas d'héritier, le trust peut lui survivre et il peut être prévu, dans le trust deed, que les biens reviendront à une association, par exemple.

Attention toutefois aux problèmes que peuvent générer les trust deeds. En effet, le settlor décide seul et de façon unilatérale. Certains trust deeds prévoient que les biens mis en trust reviendront au bénéficiaire s'il a un certain style de vie, ou s'il exerce tel ou tel métier, etc..

Le trust est donc un outil très intéressant, et très utilisé d'ailleurs dans les pays de la Common law. Il est traité comme une structure ad hoc en France, n'étant pas une fiducie, cette structure ne pouvant pas être utilisée à des fins libérales.

II - Le trust, une fiscalité dissuasive (1)

Les deux principales conventions fiscales internationales signées par la France qui prévoient une clause relative au trust : la Convention fiscale signée avec les Etats-Unis (Convention France - Etats-Unis, signée à Paris le 31 août 1994 N° Lexbase : L5151IEI) et celle signée avec le Canada (Convention France - Canada signée, à Paris le 2 mai 1975 N° Lexbase : L6675BHP).

Avant la réforme, le juge analysait les caractéristiques du trust et appliquait le régime fiscal le plus adapté. Les articles du CGI s'appliquant au trust étaient les suivants : 238 bis (N° Lexbase : L0141IKG) ; 120-9 (N° Lexbase : L9527IQW) ; 123 bis (N° Lexbase : L3247IGD) ; 244 bis A (N° Lexbase : L1287IR4) et 990 D (N° Lexbase : L5483H9X).

Voici quelques exemples de jurisprudence démontrant le travail de rapprochement entre une opération et un régime fiscal :
- Cass. civ. 1, 20 février 1996, n° 93-19.855 (N° Lexbase : A9441ABB). Dans cet arrêt, le settlor a mis en trust des biens dont elle a perçu les fruits jusqu'à son décès, cet évènement emportant clôture du trust et donc transfert des biens à ses enfants. Le juge a considéré que cette opération avait réalisé une donation indirecte qui, ayant reçu effet au moment du décès de la donatrice par la réunion de tous ses éléments, avait donc pris date à ce jour ;
- Cass. com., 15 mai 2007, n° 05-18.268, FS-P+B+I+R (N° Lexbase : A2263DWQ ; lire N° Lexbase : N1616BBH). Le juge décide que le constituant d'un trust s'étant défait irrévocablement de la propriété des biens portés par le trustee pour le compte des bénéficiaires désignés, lesquels avaient acquis cette propriété à la clôture du trust provoquée par son décès, l'opération a, ainsi, caractérisé une mutation à titre gratuit ayant pris effet au jour du décès du constituant et non au jour de la constitution du trust ;
- Cass. com., 31 mars 2009, n° 07-20.219, FS-P+B (N° Lexbase : A5124EEI). Le juge retient que, si le trust est révocable et non discrétionnaire, alors le constituant avait le droit de jouir et de disposer des titres confiés, ceux-ci devant, par conséquent, être inclus dans l'assiette de l'ISF du constituant.

Le grand mérite de cette jurisprudence résidait dans le fait que la taxation ne s'opérait que lorsqu'il y avait enrichissement des bénéficiaires. Le bémol se trouvait dans l'évaluation des biens. Le juge retenait la valeur des biens, alors que personne dans le trust, n'a la pleine propriété des biens.

Le nouvel article 792-0 bis du CGI rompt avec cette jurisprudence. Il s'applique à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 2011, c'est-à-dire le 1er août 2011.

A - L'impôt sur le revenu

Peu de changement par rapport à la jurisprudence, les fruits du trust sont taxés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au sens de l'article 120,9° du CGI (N° Lexbase : L9527IQW). Le fait que le bien mis en trust et générateur de revenus soit un immeuble n'a pas d'importance. Sur ce terrain-là, le trust est parfaitement opaque.

B - L'impôt de solidarité sur la fortune

A côté de la notion de constituant, le législateur a introduit celle de "bénéficiaire réputé constituant". Ainsi, dans le cas d'un trust qui survit au décès de son constituant, le bénéficiaire devient lui-même constituant au sens fiscal du terme au jour du décès du constituant initial. Cette définition, plutôt alambiquée, n'a qu'un seul intérêt : si le bénéficiaire est réputé constituant au jour du décès de ce dernier, il devient lui-même imposable à l'ISF à compter du décès du constituant initial.
Cela risque de poser un problème au bénéficiaire si le bien reste dans le trust au décès du véritable constituant. En effet, si ce bien ne produit pas de fruits, et que le trust deed prévoit que le bien doit rester dans le trust et ne peut être vendu, le bénéficiaire va devoir payer avec ses propres deniers. Le trust génère une dette qu'il ne peut effacer par lui-même. Et le bénéficiaire ne peut pas refuser le bien comme c'est le cas dans une succession, et il n'a pas à accepter le bien pour en bénéficier, comme c'est le cas dans une donation. Le bénéficiaire devient prisonnier de la volonté du constituant, qui n'avait pas prévu ce cas. Que se passe-t-il si le bénéficiaire ne peut pas payer les droits d'ISF ? L'administration opèrera-t-elle une saisie du bien ?

Ce régime est contraire à l'esprit du trust. Les professionnels espèrent que l'administration appliquera une décote fondée sur le fait que le redevable de l'ISF est dessaisi des biens mis en trust.

Le régime du trust attaché à l'ISF est pourvu, par le législateur, d'obligations déclaratives. En effet, pèse sur le trustee une obligation de déclarer les biens mis en trust (CGI, art. 1649 AB N° Lexbase : L9523IQR). Il est opéré un prélèvement sui generis de 0,5 % de la valeur TOTALE des biens mis en trust à l'exception de ceux qui n'auraient pas étaient régulièrement déclarés à l'ISF par le constituant ou, dans le cas où le constituant ne serait pas redevable de l'ISF, qui n'auraient pas été déclarés par le trustee dans son obligation de disclosure (CGI, art. 990 J 3° N° Lexbase : L9530IQZ). En outre, une solidarité est instituée entre le constituant, le trustee et le bénéficiaire.

Le métier de trustee est donc un métier particulièrement éprouvant. C'est pourquoi les trustees qui gèrent un patrimoine dont un immeuble situé en France, ou qui sont eux-mêmes établis en France, ou lorsque c'est le cas du constituant ou d'un des bénéficiaires, cherchent à sortir du trust. Alors que le législateur, qui cherche à endiguer le déficit de la France, aurait pu taxer raisonnablement une structure dont l'importance économique est reconnue, il a choisi de créer un régime tellement dissuasif qu'il signe l'arrêt de mort de ces structures sur notre territoire. C'est regrettable...

C - Les droits d'enregistrement

Lorsque la transmission ne s'opère pas du fait du décès du constituant, elle est traitée comme une donation.

Dans un cas similaire à une succession, avec transmission des biens au moment du décès, et clôture du trust au jour du décès, on applique les règles du droit commun des successions.
Dans les transmissions qualifiées ni de donation, ni de succession, par exemple lorsque le trust subsiste au décès du constituant, et lorsque le transfert de l'actif ne sera pas effectif du fait du décès, il faut distinguer plusieurs cas de figure :
- on peut déterminer la part qui revient à chaque bénéficiaire (le trustee l'a fait avant le décès ou la transmission ou le trust deed le prévoit), il est fait application des règles de donation et de succession, même si le transfert ne se fait pas du fait du décès ;
- si les parts ne sont pas déterminées, soit la collectivité des bénéficiaires concernés comprend des descendants et des non descendants, soit elle ne comprend que des descendants. Dans ce dernier cas, la taxation s'opère au taux le plus élevé des droits de succession et de donation, c'est-à-dire à 45 %. Dans le premier cas, la taxation s'opère au taux de 60 %. A noter, ne sont pas considérés comme descendants les conjoints. Le trust est vidé de son intérêt libéral.

D - Exemple chiffré

Un père constitue un trust irrévocable et discrétionnaire le 1er janvier 2010. Il désigne son fils, ainsi qu'un tiers, bénéficiaires de ce trust, sans déterminer leur part. Son fils est célibataire et résident français depuis dix ans. Il perçoit un salaire net annuel de 50 000 euros.

Dans ce trust, le père a placé une villa située en France d'une valeur de 3 200 000 euros, un portefeuille de valeurs mobilières étrangères d'un montant de 700 000 euros, un appartement situé à l'étranger d'une valeur de 1 000 000 et des liquidités pour un montant de 150 000 euros. Ainsi, la valeur vénale nette des actifs est de 5 050 000 euros.

Par ailleurs, l'appartement génère un loyer de 20 000 euros par an, dont la moitié est versée au fils, l'autre moitié est réinvestie dans le trust.

Le 15 octobre 2011, le père décède.

Pour une comparaison du traitement fiscal de cette situation avant et après la réforme du trust, suivre ce lien (2).

III - Comparaison avec le régime luxembourgeois

Le Luxembourg est un pays qui a beaucoup importé sa législation. Ainsi, le droit fiscal est d'inspiration allemande. Faute de beaucoup de jurisprudence à Luxembourg, le juge luxembourgeois s'appuie, si nécessaire, sur des arrêts rendus en Allemagne.

Le Luxembourg a signé la Convention de La Haye précitée, et l'a ratifiée en 2003. La loi du 27 juillet 2003, relative au trust, est entrée en vigueur le 1er janvier 2004. Avant cette loi, il n'existait qu'un régime relatif à la fiducie reconnue depuis 1983. La signature et la ratification de la Convention a été l'occasion, pour le Grand-Duché, de modifier sa législation relative à la fiducie pour la faire entrer dans le champ d'application de la Convention et assurer sa reconnaissance au niveau international, dans le but d'accroître l'attractivité du Luxembourg.

Le principe est l'imposition de la propriété économique. Il faut analyser le trust afin de comprendre qui détient ce pouvoir, et l'imposer. Par exemple, dans un trust révocable, c'est le constituant qui a la propriété économique. Ce droit est acquis au bénéficiaire, mais seulement après sa transmission. Dans un trust irrévocable et discrétionnaire, c'est le trustee qui sera imposé. Toutefois, il n'est pas imposé à titre personnel, c'est le patrimoine d'affectation qui subit l'impôt sur les sociétés au taux de 22 %, qui est le taux de droit commun. Ainsi, il n'y a imposition que lorsqu'il y a enrichissement.

En cas de donation et de succession par le biais d'un trust, pour autant que le donataire ou le défunt soit ou fût résident luxembourgeois, il est fait application du droit commun : le droit est dû en fonction du degré de parenté (pas de droit en ligne directe et avec le conjoint, imposition à 6 % pour transmission entre frères et soeurs, sinon le taux est de maximum 15 %). Le droit est exigible au moment du transfert, donc au moment où le redevable reçoit un revenu ou un bien.

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(1) Pour de plus amples informations, lire Traitement fiscal français des trusts : défiance du législateur ? - Questions à Marylène Bonny-Grandil, Présidente du cabinet Altexis (N° Lexbase : N8357BSC).
(2) Source : Agefi Actifs, Semaine du 21 au 27 octobre 2011, n° 513, Dossier p. 10.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 8 décembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que le fait qu'un Etat membre refuse la déduction du montant de l'impôt normalement dû dans un autre Etat membre sur les intérêts servis dans cet Etat à une société résidente du premier Etat, lorsque cette dernière a, en réalité, été exemptée de son paiement, n'est pas contraire à la libre circulation des capitaux (TFUE, art. 63 N° Lexbase : L2713IP8). En l'espèce, la société dominante d'un groupe consolidé a été redressée par l'administration fiscale espagnole qui a considéré que seul l'impôt effectivement payé était déductible, alors que le groupe avait déduit l'impôt dû en Belgique sur les intérêts perçus dans cet Etat membre, ce dernier impôt n'ayant pas été payé car il avait fait l'objet d'une exemption. Le juge espagnol, saisi par la mère du groupe, s'interroge sur la compatibilité d'un tel régime avec le principe de libre circulation des capitaux. La Convention fiscale entre l'Espagne et la Belgique prévoit que l'Espagne accorde sur l'impôt qui est dû par un résident de cet Etat membre sur les intérêts provenant de Belgique une déduction calculée sur le montant des intérêts compris dans la base imposable au nom de ce résident et dont le taux ne peut être inférieur à celui de l'impôt perçu en Belgique sur ces revenus. La loi espagnole dispose, en ce qui concerne les revenus obtenus et imposés à l'étranger, qu'est déductible le plus petit des deux montants entre celui réellement payé à l'étranger en raison d'un prélèvement de nature identique ou analogue à cet impôt, et celui de l'impôt qui aurait dû être payé en Espagne sur ces revenus s'ils avaient été obtenus sur le territoire espagnol. La société mère demande toutefois la possibilité de pouvoir déduire de ses résultats imposables l'impôt qu'elle n'a, en réalité, pas payé en Belgique. La Cour relève que le désavantage prétendument subi, en l'espèce, par la société résulte non pas dans la double imposition des intérêts, ceux-ci ayant été imposés uniquement en Espagne, mais dans l'impossibilité de bénéficier, pour le calcul de l'impôt dû en Espagne, de l'avantage fiscal sous forme d'exemption conféré par la réglementation belge. Or, les désavantages pouvant découler de l'exercice parallèle des compétences fiscales des différents Etats membres ne constituent pas des restrictions aux libertés de circulation. Les Etats ne sont pas tenus d'adapter leur réglementation fiscale afin de permettre à un contribuable de bénéficier d'un avantage fiscal accordé par un autre Etat membre, pour autant que leur réglementation n'est pas discriminatoire. Il appartient au juge national de contrôler ce point. La France, la République tchèque, le Danemark, l'Allemagne, l'Estonie, l'Italie, les Pays-Bas, le Portugal, la Suède, la Pologne et le Royaume-Uni ont participé à l'audience (CJUE, 8 décembre 2011, aff. C-157/10 N° Lexbase : A1678H4W) .

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L'Organisation pour la coopération et le développement de l'économie (OCDE), organisation à vocation mondiale qui tend à assurer la pérennité du développement économique des pays développés à économie de marché, et à venir en aide aux pays en développement, s'intéresse, par le biais de son Comité des affaires fiscales (CAF), à la fiscalité de ses 34 Etats membres et de plusieurs Etats non-membres qui participent activement à ses travaux. Dans ce cadre, l'organisation publie des rapports, dressés par le Comité. Plusieurs de ces rapports tendent à lutter contre l'évasion fiscale et la planification fiscale agressive (PFA). Ainsi, un rapport intitulé "Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements" a été publié en février 2011. Le terme "planification fiscale agressive" fait référence à deux domaines de préoccupation pour les administrations fiscales : la planification impliquant une situation fiscale tenable mais ayant des conséquences involontaires et inattendues en termes de recettes fiscales et le contribuable se place dans une situation fiscale favorable sans divulguer qu'il existe des incertitudes quant à la légalité de certains points importants de la déclaration fiscale (1). Afin de revenir sur l'activité de l'OCDE en matière de lutte contre l'évasion fiscale et la PFA, dans un contexte dans lequel les Etats cherchent à augmenter leurs recettes fiscales, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Raffaele Russo, Conseiller principal au Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, et Carine Stoffels, Conseillère au même Centre, qui ont accepté de répondre à nos questions. Les opinions exprimées par Raffaele Russo et Carine Stoffels sont à titre personnel et ne reflètent pas nécessairement celles de l'OCDE ou de ses pays membres.

Lexbase : Comment l'OCDE aborde la lutte contre l'évasion fiscale et la PFA ? Quels sont les moyens qu'elle se donne et qu'elle donne aux Etats pour y parvenir ?

Raffaele Russo et Carine Stoffels : La lutte contre l'évasion fiscale est, depuis longtemps, une priorité de l'OCDE. Les travaux de l'OCDE en cette matière ont débuté en 1977, lorsque l'OCDE a créé son Groupe de travail sur l'évasion et la fraude fiscales sous la direction du CAF. Le Groupe de travail réunit des experts de tous les pays membres de l'OCDE et de plusieurs pays non-membres (par exemple, l'Afrique du Sud, l'Argentine, la Chine, l'Inde, et la Russie) pour échanger des idées sur les meilleurs moyens de lutter contre l'évasion et la fraude fiscales. Ces échanges d'expérience permettent au Groupe de travail de dégager des pratiques permettant aux administrations fiscales d'appliquer d'une manière efficace et équitable leur législation. L'un des premiers rapports à paraître sur ce sujet était intitulé "Questions de fiscalité internationale. L'évasion et la fraude fiscales internationales : quatre études" (OCDE, 1987). La politique de longue date adoptée par l'OCDE dans la lutte contre l'évasion et la fraude fiscales internationales est que la meilleure défense consiste à améliorer et à élargir la portée des mécanismes de coopération internationale et d'échange de renseignements.

L'OCDE a développé un certain nombre d'instruments fournissant le cadre juridique pour l'échange de renseignements : l'article 26 du Modèle de convention fiscale sur le revenu et la fortune, dont l'un des objectifs est d'empêcher l'évasion et la fraude fiscales (voir paragraphe 7 du commentaire sur l'article 1 du Modèle), l'Accord sur l'échange de renseignements à des fins fiscales (développé conjointement avec un certain nombre d'économies non membres) et la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (développée conjointement avec le Conseil de l'Europe), telle qu'amendée par un Protocole de 2010 (2). Depuis l'appel lancé en novembre 2008, lors du sommet du G20 de Washington, les normes en matière de transparence et d'échange de renseignements à des fins fiscales élaborées par l'OCDE sont universellement reconnues. Le sommet du G20 qui s'est déroulé en novembre 2011 à Cannes a marqué une autre avancée importante dans le domaine de la transparence et de l'échange de renseignements à des fins fiscales, tous les pays du G20 ayant participé à une cérémonie de signature de la Convention multilatérale.

En ce qui concerne la lutte contre la PFA, les travaux de l'OCDE consistent essentiellement à aider les administrations fiscales à répondre plus rapidement aux nouvelles formes de PFA, à identifier les tendances et dispositifs déjà identifiés et rencontrés par certaines administrations fiscales et à partager des expériences en la matière. Le partage, en temps opportun, de ces informations, vise à aider les Etats membres à comprendre de nouveaux dispositifs, à faciliter leur détection et à leur permettre d'adapter leurs stratégies de gestion de risques et d'identifier des stratégies de réponses administratives et/ou législatives effectives.

Les travaux de l'OCDE dans le domaine de la PFA ont débuté en 2004, quand le Groupe de travail sur l'évasion et la fraude fiscales a décidé de créer une plate-forme pour partager des renseignements en matière de PFA : le "Répertoire sur la PFA". Le Répertoire contient un nombre croissant de descriptions de dispositifs de PFA génériques, expliquant le contexte factuel et les dispositions légales qui sont exploitées, sans divulguer l'identité des contribuables concernés. Le rôle du Groupe de direction sur la planification fiscale agressive est de développer plus avant et de promouvoir l'utilisation du Répertoire sur la PFA au sein des pays membres du Groupe de direction, ainsi que de préparer des rapports sur des questions pertinentes portant sur la PFA, d'apporter un soutien et d'agir comme centre d'expertise pour le CAF et ses organes subsidiaires sur les questions relatives à la PFA.

Le Groupe de direction mène ces travaux conjointement avec le Forum sur l'administration fiscale, sous la direction du CAF. Le Forum constitue une tribune permettant aux administrations fiscales d'améliorer le service au contribuable et la discipline fiscale et d'élaborer de bonnes pratiques administratives en la matière. Ses membres sont les directeurs généraux des administrations fiscales de 43 pays, membres et non-membres de l'OCDE, ce nombre comprenant tous les pays du G20. L'importance des travaux de l'OCDE et du Répertoire dans la lutte contre la PFA a été reconnue à plusieurs reprises par le Forum.

Parmi les projets spécifiques menés dans le domaine de la PFA figurent des rapports sur :
- les pertes d'entreprises ("Pertes d'entreprises et planification fiscale agressive", OCDE, août 2011) ;
- les initiatives nationales en matière de communication de renseignements ("Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements", OCDE, février 2011) ;
- la gestion des risques posés par les pertes de banques ("Gérer les risques fiscaux impliquant les pertes de banques", OCDE, septembre 2010) ;
- la gestion des risques fiscaux s'attachant aux opérations complexes de financement structuré, notamment dans le contexte de la crise financière et économique actuelle ("Vers une discipline fiscale transparente dans le secteur bancaire", OCDE, mai 2009) ;
- la gestion des risques posées par certains individus fortunés et leurs conseillers ("Dialoguer avec les particuliers les plus fortunés pour le respect de leurs obligations fiscales", OCDE, mai 2009) ; et
- la relation tripartite entre les administrations fiscales, les contribuables et les intermédiaires fiscaux ("L'Etude du rôle des intermédiaires fiscaux", OCDE, janvier 2008).

Lexbase : Pouvez-vous nous parler de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale telle qu'amendée par le Protocole de 2010 ? Celle-ci est-elle un instrument utile pour lutter contre l'évasion fiscale et la PFA ?

Raffaele Russo et Carine Stoffels : La Convention est le fruit de travaux menés conjointement par le Conseil de l'Europe et par l'OCDE. C'est un instrument multilatéral ouvert à tous les pays qui prévoit toutes les formes possibles de coopération administrative entre Etats en matière d'établissement et de recouvrement des impôts, y compris l'échange de renseignements à la demande, l'échange de renseignements automatique, l'échange de renseignements spontané, le contrôle fiscal simultané, le contrôle fiscal à l'étranger, l'assistance en vue du recouvrement et la notification de documents. Comme déjà mentionné, au sommet du G20 de novembre 2011 à Cannes, tous les pays du G20 ont participé à une cérémonie de signature de la Convention.

La Convention offre un instrument puissant dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales, tout comme d'ailleurs les instruments d'échange de renseignements mis en oeuvre dans le cadre de la lutte lancée par le G20. Tous ces instruments ont ouvert l'accès sur demande à des renseignements qui n'étaient pas disponibles auparavant et qui permettent de mieux détecter et de comprendre, non seulement les dispositifs de fraude fiscale internationale, mais aussi ceux d'évasion fiscale internationale. Prenons l'exemple d'un dispositif portant sur un instrument financier complexe impliquant une juridiction qui, auparavant, n'échangeait pas de renseignements. Dans ce cadre, il était impossible d'obtenir des renseignements concernant les aspects de la transaction qui se déroulaient dans cette juridiction. Ceci n'est plus le cas dans le nouvel environnement d'échange de renseignements sur la base des normes internationales. De même, il est désormais possible d'obtenir des renseignements, par exemple sur des dispositifs qui exploitent les discordances dans la classification des entités, des instruments ou des transferts dans différents pays.

Outre l'échange de renseignements sur demande, une autre forme d'échange de renseignements prévue par la Convention peut faciliter la détection de dispositifs de PFA. Il s'agit du contrôle fiscal simultané, c'est-à-dire de la communication de renseignements obtenus au cours d'un contrôle effectué en même temps, dans chacun des Etats concernés, sur la base d'un arrangement entre deux ou plusieurs autorités compétentes et portant sur la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes qui présente(nt), pour ces Etats, un intérêt commun ou complémentaire. Les contrôles fiscaux simultanés pourraient aussi s'avérer particulièrement fructueux pour le traitement des transactions entre entreprises apparentées, pour la détermination des prix de pleine concurrence.

Lexbase : Quels sont les principaux défis relevés par les Etats dans la lutte contre la PFA ?

Raffaele Russo et Carine Stoffels : Un premier défi concerne la nécessité, pour les administrations fiscales, d'avoir à leur disposition du personnel en nombre suffisant possédant les compétences, les capacités et l'expertise spécifiques nécessaires pour faire face efficacement à la PFA. Les administrations fiscales doivent être en mesure de comprendre pleinement le contexte -souvent très complexe et international- dans lequel des transactions ont lieu, afin de distinguer celles qui s'inscrivent dans une stratégie de PFA -et qui nécessitent potentiellement une réponse en termes de discipline fiscale ("compliance") et/ou de politique fiscale- de celles qui ne posent aucun problème fiscal, malgré leur complexité. Cette compréhension nécessite bien plus qu'un simple savoir sur la législation fiscale et les normes comptables. Elle nécessite aussi une connaissance adéquate des réalités commerciales sans laquelle les administrations fiscales risquent d'apporter une réponse génératrice de différends avec le contribuable et des incertitudes potentiellement coûteuses.

Le deuxième défi concerne la disponibilité en temps voulu de renseignements ciblés et complets. Comme l'indique le rapport de février 2011 ("Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements"), la base de toute stratégie visant à s'attaquer à la PFA est d'assurer la disponibilité en temps voulu de renseignements ciblés et complets, ce que les contrôles classiques ne permettent plus, à eux seuls, d'obtenir. La disponibilité de tels renseignements en temps voulu est essentielle pour permettre aux Gouvernements d'identifier rapidement les domaines à risque et pour décider rapidement si et comment répondre à ces risques, ce qui offre également une plus grande certitude aux contribuables. Pour être plus effectives, les administrations fiscales cherchent à travailler de plus en plus en temps réel. Plusieurs pays ont, dès lors, mis au point, en matière de communication de renseignements, des initiatives complémentaires visant à améliorer leur capacité à détecter la PFA et à y répondre rapidement.

Le troisième défi pour les administrations fiscales est de parvenir au bon équilibre dans la lutte contre la PFA. D'une part, il convient d'adopter une politique de tolérance zéro à l'égard des contribuables qui essaient d'échapper au paiement de leur juste part d'impôt en se livrant à la PFA et de développer une politique de gestion de risque qui consacre une plus grande partie des ressources dont disposent les administrations fiscales vers les problèmes et les comportements à haut risque ; d'autre part, il faut garantir la certitude et la prévisibilité aux contribuables honnêtes, dans le cadre d'une relation améliorée fondée sur la confiance et la coopération mutuelle. L'expérience des pays montre que ce type de relations améliorées amène les contribuables et les administrations fiscales à coopérer en temps réel, ce qui apporte des avantages mutuels évidents : la résolution plus rapide de litiges, l'amélioration de la certitude juridique et le potentiel d'une réduction importante des coûts, tant pour les Gouvernements et les contribuables, par une meilleure allocation des ressources.

Lexbase : Quelles sont les initiatives les plus efficaces en matière de communication de renseignements qui ont été adoptées dans certains pays de l'OCDE et qui sont décrites dans le rapport de février 2011 ?

Raffaele Russo et Carine Stoffels : Le rapport de février 2011 traite de six catégories d'initiatives de communication de renseignements : des règles relatives à la communication préalable obligatoire de renseignements ; des déclarations supplémentaires propres à la PFA ; du recours aux questionnaires ; des programmes de discipline fiscale coopérative ; des régimes de décision ("rulings") ; et des règles de communication de renseignements en matière de PFA assorties de sanctions.

Ces stratégies diffèrent à plusieurs égards importants mais elles ont ceci en commun qu'elles imposent aux contribuables (et, dans certains cas, aux conseillers) de communiquer des renseignements pertinents à l'administration fiscale en temps voulu, ou les incitent à le faire. Elles ne s'excluent pas mutuellement et plusieurs pays en appliquent plusieurs.

En ce qui concerne l'efficacité de ces stratégies, il n'est pas possible de donner une réponse unique qui soit valable pour tous les pays. L'efficacité de toute stratégie fiscale dépend d'un nombre de facteurs qui diffèrent d'un pays à l'autre. Ces facteurs comprennent : les cadres administratifs, juridiques et culturels d'un pays, les caractéristiques comportementales des contribuables, y compris la franchise relative du contribuable au sujet de sa stratégie fiscale, la gouvernance d'entreprise ("corporate governance"), l'appétence pour la planification agressive et la volonté de travailler en temps réel et de communiquer les détails des transactions sujettes à incertitude fiscale.

En dépit de ces différences, les expériences des pays qui ont déployé des initiatives dans le domaine de la communication de renseignements ont été globalement positives. D'après les expériences des pays concernés, il semble que des règles relatives à la communication préalable obligatoire de renseignements sont particulièrement efficaces. Le Royaume-Uni est un bon exemple pour illustrer les résultats positifs obtenus par de telles règles. Selon des chiffres officiels publiés fin 2009, ses règles relatives à la communication préalable obligatoire de renseignements ont permis de réduire, depuis l'introduction de ces règles en 2004, de plus de 12 milliards de livres (environ 14 024 296 195 euros) les possibilités d'évasion fiscale. Il existe également de nombreuses preuves anecdotiques qui suggèrent que ses règles ont modifié l'économie de l'évasion fiscale au Royaume-Uni.

A noter, finalement, que les choses progressent très rapidement dans le domaine des initiatives de communication de renseignements. Pour citer quelques exemples : récemment, des représentants d'administrations fiscales, du secteur bancaire et de l'OCDE se sont réunis à Rome pour discuter des moyens susceptibles d'améliorer la relation entre les administrations fiscales et le secteur bancaire et d'arriver, ainsi, à une meilleure discipline fiscale. Au Canada, des propositions visant à établir un régime de communication préalable obligatoire de renseignements sont pendantes. En Allemagne, les discussions sur l'introduction d'un tel régime ont été relancées au niveau parlementaire. L'Australie vient d'introduire des règles obligeant certains contribuables à divulguer leurs positions fiscales incertaines. Ces exemples illustrent la sensibilisation accrue, parmi les administrations fiscales, à l'importance de la disponibilité en temps voulu de renseignements ciblés et complets et la volonté d'améliorer leur capacité de détecter la PFA et d'y répondre rapidement.

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(1) Voir le glossaire de "L'Etude du rôle des intermédiaires fiscaux", OCDE, janvier 2008.
(2) Ce Protocole a été ratifié par la France par la loi n° 2011-1370 du 27 octobre 2011 (N° Lexbase : L2091IRU ; lire N° Lexbase : N8498BSK).

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Ont été publiés aux Journaux officiels des 7 et 9 décembre 2011, deux décrets publiant chacun un accord international signé par la France et tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales. Le premier décret contient l'accord entre la France et Hong Kong (décret n° 2011-1766 du 5 décembre 2011, portant publication de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales [ensemble un protocole], signé à Paris le 21 octobre 2010 N° Lexbase : L3556IR7). La loi n° 2011-1283 du 13 octobre 2011 (N° Lexbase : L1876IRW) avait promulgué cette Convention fiscale internationale, qui est aujourd'hui rendue publique par ce décret de publication. Le second décret publie un accord sous forme d'échange de lettres intervenu antre la France et les Îles Turques et Caïques (décret n° 2011-1834 du 7 décembre 2011, portant publication de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des îles Turques et Caïques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale [ensemble une annexe], signées à Paris le 18 septembre 2009 et à Waterloo le 5 octobre 2009 N° Lexbase : L3620IRI). La loi n° 2010-843 du 23 juillet 2010 (N° Lexbase : L8255IMP) avait promulgué cette Convention fiscale internationale, qui est aujourd'hui rendue publique par ce décret de publication. A noter, les Îles Turques et Caïques ont fait l'objet d'une inscription sur la liste prévue à l'article 238-0 A du CGI (N° Lexbase : L3333IGK), par le biais du l'arrêté du 14 avril 2011 (arrêté du 14 avril 2011, pris en application du 2 de l'article 238-0 A du CGI N° Lexbase : L0134IQZ). En effet, les Etats et territoires qui ont signé avec la France une convention d'échange de renseignements avant le 1er janvier 2010 ne sont pas sur la liste mise à jour pour 2010. En revanche, ils figurent sur la liste au 1er janvier 2011 si la convention n'est toujours pas entrée en vigueur au 1er janvier 2011. La convention en cause a été signée le 24 septembre 2009 et ratifiée par la France le 23 juillet 2010. La publication tardive de la Convention explique l'inscription des Îles à la liste des ETNC pour l'année 2011. Nul doute qu'elles en disparaîtront en 2012.

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A été publié au Journal officiel du 8 décembre 2011, un décret relatif aux obligations déclaratives pesant sur les redevables de la taxe sur les propriétés bâties (décret n° 2011-1795 du 6 décembre 2011, fixant les modalités de déclaration des changements affectant les propriétés bâties N° Lexbase : L3609IR4). L'article 34 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L9902IN3), a modifié l'article 1406 du CGI (N° Lexbase : L0464IPU). Les changements d'utilisation des locaux à usage professionnel ou commercial doivent, désormais, faire l'objet d'une déclaration spontanée des changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties. En outre, l'administration peut demander aux propriétaires de souscrire une déclaration afin de mettre à jour la valeur locative de leurs propriétés bâties. Le délai de souscription de la nouvelle déclaration est fixé à trente jours suivant la réception de la demande de l'administration fiscale (CGI Ann. III, art. 321 G N° Lexbase : L3090HME) .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 8 décembre 2011, la Cour de justice de l'Union européenne condamne la France au titre des aides d'Etat incompatibles accordées à France Télécom entre 1994 et 2002, fondées sur le régime particulier d'imposition à la taxe professionnelle auquel la société a été soumise. En l'espèce, l'Association des collectivités territoriales pour le retour de la taxe professionnelle de France Télécom et de La Poste dans le droit commun a saisi la Commission d'une plainte selon laquelle le régime particulier d'imposition constituait une aide d'Etat incompatible avec le marché commun. La Commission a décidé que ce régime particulier constituait une aide d'Etat incompatible représentée par la différence entre l'imposition que France Télécom aurait dû supporter dans les conditions de droit commun et le montant des cotisations de taxe professionnelle effectivement mises à la charge de celle-ci. La loi n° 90-568 du 2 juillet 1990, relative à l'organisation du service public de la poste et des télécommunications (N° Lexbase : L9430AXK), a institué deux régimes d'imposition successifs et distincts : un régime d'exonération, applicable de 1991 à 1993, avec substitution d'un prélèvement forfaitaire aux impôts de droit commun, dont la taxe professionnelle, d'une part, et un régime spécial et dérogatoire, aboutissant à une insuffisance d'imposition en matière de taxe professionnelle, applicable de 1994 à 2003, d'autre part. Selon la Cour, le régime fiscal auquel France Télécom était soumise durant les années 1994 à 2002 représentait une exception par rapport au régime de droit commun. Ainsi, cette société a bénéficié d'un traitement fiscal spécifique au niveau national, caractérisé par le fait que la taxe professionnelle était calculée sur la base d'un taux moyen pondéré par rapport aux divers taux applicables dans les différentes collectivités locales. En outre, France Télécom était soumise à un taux unique de la taxe professionnelle au lieu de son principal établissement, alors que les autres entreprises étaient imposées aux différents taux votés par les collectivités locales sur le territoire desquelles celles-ci possédaient des établissements. France Télécom se voyait également appliquer un taux de 1,9 % au lieu des 8 % applicables aux autres entreprises au titre des frais de gestion. Dès lors, le régime particulier d'imposition accordait un avantage à France Télécom, même si le montant exact des aides octroyées sur la base de ce régime devait être déterminé au moyen de certains facteurs qui lui étaient externes. Le juge refuse de prononcer une compensation entre le montant de l'aide accordé à France Télécom de 1994 à 2002 et les sommes qu'elle a dû payer entre 1991 à 1993, au titre du prélèvement forfaitaire. En outre, il écarte l'application du principe de protection de la confiance légitime, faute de circonstances exceptionnelles (CJUE, 8 décembre 2011, aff. C-81/10 P N° Lexbase : A1684H47) .

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix-Marseille III. Dans le cadre de cette chronique, notre auteur revient sur deux arrêts rendus par le Conseil d'Etat et un rendu par la cour administrative d'appel de Paris. La première décision commentée porte sur l'ancienne pénalité appliquée à la société qui ne répond pas à la demande de l'administration portant sur l'identité des bénéficiaires de sommes réputées distribuées et prélevées sur les bénéfices. La société en cause arguait de l'absence de production d'un bénéfice dans ses résultats. Ainsi, selon elle, aucune somme n'a pu être prélevée sur un bénéfice inexistant. Mais l'administration a refusé la déduction de frais généraux injustifiés ou non engagés dans l'intérêt de l'entreprise, qui a eu pour conséquence de créer un résultat bénéficiaire. Pour connaître l'identité des bénéficiaires de ces sommes, elle a donc pu faire application de l'article 109-1-1° du CGI (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2011, n° 319717, mentionné aux tables du recueil Lebon). Dans la deuxième décision commentée, il est question des conditions de la recevabilité d'un référé visant à suspendre l'exécution d'un avis à tiers détenteur. Le requérant avait saisi le juge des référés afin qu'il suspende l'exécution d'un avis à tiers détenteur reçu par son employeur. Or, cet avis a un effet attributif au bénéfice du Trésor public de la propriété de la créance. Ainsi, celui-ci avait produit tous ses effets à la date de dépôt du mémoire introductif d'instance. Le référé est, par conséquent, irrecevable, le contribuable ne pouvant demander levée de la saisie d'une somme prélevée sur son salaire, cette somme appartenant d'ores et déjà à l'administration à la date de l'avis à tiers détenteur (CE 9° s-s., 20 octobre 2011, n° 346998, inédit au recueil Lebon). Enfin, le troisième arrêt commenté est relatif à la prescription. Une disposition du Code des impôts de la Polynésie française écarte l'application de la prescription. Au nom de la sécurité juridique, le juge décide qu'est contraire à la loi la non application d'une prescription. La prescription de droit commun vient donc à s'appliquer (CAA Paris, Formation plénière, 13 octobre 2011, n° 09PA01620, mentionné au recueil Lebon).

• La pénalité due pour défaut de réponse à une demande de révélation de l'identité de sommes réputées distribuées et prélevées sur les bénéfices s'applique en cas de création d'un résultat bénéficiaire par réalisation d'un redressement (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2011, n° 319717, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9055HZE)

Dans cette affaire deux questions d'importance étaient soulevées. La première avait trait à la consultation de divers documents au cabinet de l'expert-comptable où se déroulait la vérification de comptabilité. La seconde était relative à la pénalité due pour défaut de réponse à une demande de révélation de l'identité du bénéficiaire de sommes réputées distribuées et prélevées sur les bénéfices.

En l'espèce, il s'agit d'une SARL, qui exerce une activité de marchands de biens, de promotion et de négoce de biens immobiliers. Celle-ci a fait l'objet d'une vérification de comptabilité.

Quel que soit le lieu où se déroule le contrôle, il importe que le contribuable soit en situation d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

Sur le premier point, par un courrier, le vérificateur a informé la société qu'il avait remis au cabinet d'expertise comptable la liste des documents devant être mis à sa disposition pour une prochaine intervention, dont la date a été reportée. Les documents que le vérificateur souhaitait consulter étaient des contrats de prêts, des promesses de vente, des relevés bancaires ou des justifications d'écritures comptables. Il s'agit d'une question banale.

L'article L. 10 du LPF (N° Lexbase : L4149ICN) précise que, pour exercer son contrôle, l'administration peut demander au contribuable tous les renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes passés. Le délai général dont dispose le contribuable pour satisfaire à ces exigences est fixé à trente jours à compter de la réception de la notification de la demande, sauf si un délai plus long est prévu par le LPF (LPF, art. L. 11 N° Lexbase : L8436AE8).

A la demande du contribuable, le contrôle s'est déroulé dans les locaux de son expert comptable. Dès lors qu'il y a un accord entre le vérificateur et le contribuable, la vérification peut se dérouler entièrement au lieu où se trouvent les documents comptables, sans qu'il y ait aucune intervention dans les locaux de l'entreprise (CE, 26 février 2003, n° 232842, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3426A7Z, RJF, 2003, 5, comm. 591 ; Petites affiches, 2003, 128, note Lambert).

Dès lors que la vérification se déroule à la demande du contribuable chez son expert comptable, le Conseil d'Etat a jugé, à bon droit et conformément à sa jurisprudence, que sur ce point la cour administrative d'appel n'avait pas commis d'erreur de droit (CAA Nancy, 2ème ch., 19 juin 2008, n° 07NC00045, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3060D99).

Sur le second point, l'administration, après avoir réintégré dans les résultats des dépenses relatives à des frais généraux injustifiés ou non engagés dans l'intérêt de l'entreprise, a demandé à cette dernière la désignation des bénéficiaires des sommes concernées. En effet, l'administration a fait application de l'article 109-1-1° du CGI (N° Lexbase : L2060HLU), lequel dispose que sont considérés comme revenus distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. Cette disposition ne peut être mise en oeuvre que si l'exercice est bénéficiaire (CE Section, 17 mars 1972, n° 79927, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7080B7D, RJF, 1972, comm. 188). Sur le fondement de l'article 117 du Code précité (N° Lexbase : L1784HNE), l'administration a demandé à la société de bien vouloir fournir "toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution", dans un délai de trente jours, sachant qu'en cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai il est fait application d'une pénalité. Par exemple, est assimilé à un défaut de réponse, celle qui ne comporte ni le nom des actionnaires désignés comme bénéficiaires, ni la répartition du capital social (CE 8° et 3° s-s-r., 17 décembre 2003, n° 245150, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4243DXG, RJF, 2004, 3, comm. 304).

Il a été jugé que le fait que la société conteste le bien-fondé du rehaussement envisagé par l'administration ne la dispense pas d'indiquer les bénéficiaires de l'excédent de distribution (CE 9° et 7° s-s-r., 27 juillet 1984, n° 16580, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A2900ALY, Droit fiscal, 1984, comm. 2202, concl. Racine).

En outre, la procédure de l'article 117 peut fort bien être utilisée à l'égard d'une société concomitamment avec la recherche du ou des véritables bénéficiaires des distributions, jusqu'à ce que ceux-ci aient été assujettis à des impositions devenues définitives (CE 8° et 9° s-s-r., 28 juillet 1999, n° 186982, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5266AXC, RJF, 1999, 10, comm. 1222). Le fait que l'administration, par exemple, n'ait pas eu recours à l'article 117 ne rend pas irrégulière la procédure d'imposition suivie à l'égard d'un bénéficiaire qu'elle était en mesure d'identifier par d'autres moyens (CAA Bordeaux, 4ème ch., 23 novembre 2006, n° 04BX01560, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9894DSA, RJF, 2007, 3, comm. 279). Enfin, la demande de désignation des bénéficiaires doit indiquer les conséquences d'un défaut de réponse, soit en exposant intégralement l'article 117 précité, soit en se référant à cet article (CE 7° et 9° s-s-r., 16 février 1977, n° 93412, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1009B8U, RJF, 1977, comm. 227).

En l'espèce, le Conseil d'Etat ne sanctionne pas une erreur de plume de l'administration qui faisait référence à l'article 1763 A du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L4402HMY), et non à l'article 117 du même code, considérant que l'économie générale du dispositif était exposée. Par ces motifs, le pourvoi de la SARL a été rejeté.

• Avis à tiers détenteur : eu égard à l'effet d'attribution au profit du Trésor de la propriété de la créance, le référé visant à suspendre la procédure est irrecevable (CE 9° s-s., 20 octobre 2011, n° 346998, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8367HYK)

A l'issue d'un contrôle fiscal, un contribuable a fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'impôt sur le revenu. Ce dernier a négocié avec le trésorier un échéancier de paiement. L'administration a estimé que le contribuable n'avait pas intégralement respecté cette obligation. En conséquence, elle lui a notifié un avis à tiers détenteur par lequel elle a, le même jour, demandé à son employeur le versement de la somme impayée. Le tiers détenteur est tenu de payer, à concurrence des fonds qu'il détient. Celui-ci ne peut se soustraire à son obligation de payer qu'en opposant au comptable poursuivant des circonstances le dispensant de son obligation de verser les fonds.

Le contribuable dispose d'un délai de deux mois pour contester l'avis à tiers détenteur à partir de la notification de l'acte si le motif invoqué est un vice de forme ; s'il s'agit d'un autre motif, le délai est également de deux mois après le premier acte qui permet d'invoquer ce motif (LPF, art. R. 281-2 N° Lexbase : L7657AEC). Il a été jugé que le contribuable ne peut pas contester un avis à tiers détenteur auprès du juge plus de deux mois après la réception de l'avis, même si la notification du rejet de sa contestation intervient après la saisine du juge (Cass. com., 18 février 2004, n° 01-01.654, F-D N° Lexbase : A3096DBB, RJF, 2004, 6, comm. 651). La jurisprudence du Conseil d'Etat est identique (CE 7° et 9° s-s-r., 30 octobre 1989, n° 70753, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1447AQN, RJF, 1990, 1, comm. 96). En l'absence de notification, le point de départ du délai de deux mois imparti au contribuable pour introduire une opposition à poursuite est la date à laquelle le redevable a eu connaissance de l'avis (CAA Paris, 4 juin 1992, n° 91PA00105, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0023AX7, RJF, 1992, 8-9, comm. 1258).

Rappelons que le contribuable doit contester au préalable devant l'administration l'avis à tiers détenteur, lorsque cette contestation porte sur la régularité de l'acte (Cass. com., 20 novembre 2001, n° 98-20.040, F-D N° Lexbase : A2099AXZ, RJF, 2002, 3, comm. 336). Toutefois, le tiers détenteur qui conteste un avis de cette nature n'est pas tenu de présenter une réclamation préalable auprès de l'administration dans les formes et conditions prescrites par les articles L. 281 (N° Lexbase : L8541AE3) et R. 281-1 (N° Lexbase : L2291AEL) du LPF (Cass. com., 3 décembre 2002, n° 00-20.505, FS-P N° Lexbase : A2034A44, RJF, 2003, 4, comm. 507).

Dans cette affaire, le contribuable a formé une réclamation auprès du trésorier contre cet avis à tiers détenteur. Puis, devant le tribunal administratif, il en a demandé la décharge et formulé une demande de référé-suspension devant le juge des référés de ce tribunal.

Le juge des référés a rejeté la demande du contribuable tendant à la suspension de l'exécution d'un avis à tiers détenteur délivré à son encontre par le Trésor public aux fins de paiement d'une somme correspondant à l'impôt sur le revenu, au remboursement de toutes les sommes prélevées et consignées sur des rémunérations et, le cas échéant de tous les frais bancaires et divers nés de cet avis. Le contribuable s'est pourvu en cassation contre l'ordonnance par laquelle le juge des référés a rejeté sa demande au motif qu'elle était sans objet à la date de son introduction, ce qui la rendait irrecevable.

Les contestations portant sur la régularité en la forme de l'avis à tiers détenteur relèvent du juge de l'exécution du lieu de domicile du débiteur et doivent être formées dans le mois de la dénonciation de cet avis sous peine de forclusion (CE 7° et 8° s-s-r., 2 octobre 1989, n° 94806, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1478AQS, RJF, 1989, 12, comm. 1448).

L'article L. 263 du LPF (N° Lexbase : L8283AEI) dispose : "l'avis à tiers détenteur a pour effet d'affecter, dès réception, les sommes dont le versement est ainsi demandé au paiement des impositions privilégiées, quelle que soit la date à laquelle les créances mêmes conditionnelles ou à terme que le redevable possède à l'encontre du tiers deviennent effectivement exigible. Il comporte l'effet d'attribution immédiate prévu à l'article 43 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991, portant réforme des procédures civiles d'exécution (N° Lexbase : L9124AGZ)". Ce dernier précise que l'acte de saisie emporte, à concurrence des sommes pour lesquelles elle est pratiquée, attribution immédiate au profit du saisissant de la créance saisie disponible entre les mains du tiers ainsi que tous ses accessoires. Dans l'affaire qui nous occupe, il est fait application du principe selon lequel, eu égard à l'effet d'attribution au profit du Trésor de la propriété de la créance, le référé visant à suspendre la procédure est irrecevable.

En l'espèce, le trésorier a reçu, avant l'introduction de la demande de suspension, pour le compte de l'employeur du contribuable, notification de l'avis à tiers détenteur émis à l'encontre de ce dernier. Eu égard à l'effet d'attribution qui s'attache à l'avis à tiers détenteur, celui-ci avait produit tous ses effets à la date de dépôt du mémoire introductif d'instance. En conséquence, la demande de suspension était irrecevable.

Tirant les conséquences juridiques de cette situation, le Conseil d'Etat a jugé que le juge des référés du tribunal administratif n'a pas commis d'erreur de droit, alors même que la somme recouvrée provenait de la rémunération du contribuable et que l'avis à tiers détenteur avait été notifié à son employeur.

• Lorsqu'une disposition prévoit d'écarter les délais de prescription, elle est illégale, et les délais de droit commun s'appliquent (CAA Paris, Formation plénière, 13 octobre 2011, n° 09PA01620, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A0157HZT)

Conformément aux dispositions du Code des impôts de la Polynésie française, le service des contributions a remis en cause un crédit d'impôt dont avait bénéficié un contribuable au titre du financement d'un projet de construction immobilière réalisé par une SCI.

Au regard des prescriptions du code précité, le crédit d'impôt est réservé aux personnes qui financent à une certaine hauteur un projet de construction immobilière, d'un coût supérieur ou égal à un certain montant. La demande de permis de construire devait être déposée avant le 31 décembre 2000. Ce dispositif résulte de la délibération n° 1999-224 du 14 décembre 1999 de l'assemblée de la Polynésie française.

La prescription se définit généralement comme étant un mode d'acquisition ou d'extinction d'un droit, par l'écoulement d'un certain temps, ou délai, et sous les conditions déterminées par la loi et peut être acquisitive ou extinctive (Gérard Cornu, Vocabulaire juridique, PUF, 1987, p. 604). L'article 2219 du Code civil (N° Lexbase : L7189IAI) énonce que la prescription est un moyen d'acquérir ou de se libérer, par un certain temps, et sous les conditions déterminées par la loi.

L'article 184-2 du Code polynésien prévoit que la remise en cause du crédit d'impôt rend l'impôt exigible, et ce malgré l'expiration des délais de prescription, dans l'hypothèse où les conditions prévues ne sont pas remplies. Le juge relève que ces dispositions écartent l'application des délais de prescription. En conséquence, le crédit d'impôt peut, à bon droit, être remis en cause par l'administration sans limitation dans le temps.

La thèse défendue par la Polynésie française consistait à soutenir que le fait d'écarter les délais de prescription revenait à appliquer le délai de prescription trentenaire de droit commun, alors prévu par le Code civil, et à limiter à sept ans le délai dans lequel l'administration peut remettre en cause le crédit d'impôt, et ce par référence à l'obligation pesant sur les contribuables de conserver, pendant cette durée, les documents sur lesquels peut s'exercer le droit de communication dont jouit l'administration.

Dans l'arrêt qui nous est donné de commenter, la cour administrative d'appel considère que lorsqu'une disposition, en méconnaissance du principe de sécurité juridique, prévoit d'écarter tout délai de prescription, il y a lieu de faire application du délai de droit commun. L'invocation du principe de sécurité juridique, sans qu'il soit préalablement défini, ne manque pas d'intérêt.

Le juge a retenu que l'administration disposait d'un délai de reprise de trois ans pour réparer les omissions et les insuffisances constatées dans l'assiette ou la liquidation de l'impôt sur les transactions. En effet, l'article 451-1 du Code des impôts de la Polynésie française, dans sa rédaction applicable au litige, fixe pour règle que les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette ou la liquidation des impôts et taxes visés par le code, ainsi que les erreurs commises dans l'établissement des impositions, dans l'application des tarifs ou dans le calcul des cotisations, peuvent être réparées jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. En application de ce principe, l'action de l'administration était prescrite.

Ce dispositif est analogue à celui que nous connaissons sur le continent : le délai de reprise de l'administration s'éteint, en principe, à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due (LPF, art. L. 169 N° Lexbase : L0499IP8). Rappelons à cet égard que la prescription n'est pas un moyen d'ordre public (CE 8° et 7° s-s-r., 23 février 1977, n° 96557, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A5794B84, RJF, 1977, comm. 144) et que le moyen tiré de prescription concerne le bien fondé de l'imposition (CE 9° s-s., 6 juin 1984, n° 33957, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6532ALI, RJF, 1984, comm. 543). A noter que l'application rétroactive de la loi fiscale peut faire obstacle au bénéfice d'une prescription légalement acquise à la date d'entrée en vigueur de cette loi et dont le contribuable pourrait se prévaloir en application des dispositions de l'article 169 précité (CE 8° et 9° s-s-r., 21 avril 1997, n° 139231, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9253AD3, RJF, 1997, 6, comm. 624).

Au cas particulier, le contribuable a été déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les transactions.

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Le 14 décembre 2011, a été publiée au Journal officiel la loi n° 2011-1862 du 13 décembre 2011 relative à la répartition des contentieux et à l'allègement de certaines procédures juridictionnelles (N° Lexbase : L3703IRL). En matière fiscale, deux articles sont modifiés :
- l'article 1018 A du CGI (N° Lexbase : L7662IPH). Alors que, précédemment, le droit fixe de procédure dû par la personne condamnée pour le délit de conduite sous l'influence de produits stupéfiants était augmenté d'une somme fixée par décret en Conseil d'Etat, afin que le montant total du droit fixe soit égal au montant, arrondi à la dizaine inférieure, des indemnités maximales allouées aux personnes effectuant des analyses toxicologiques, un alinéa spécial est prévu pour cette majoration, désormais fixée par arrêté du ministre de la Justice (article 31 de la loi) ;
- l'article L. 279 du LPF (N° Lexbase : L3943ALM). Dans le cadre de la procédure de référé visant, pour le contribuable, à faire annuler le refus des garanties offertes par lui, la possibilité de faire appel de la décision du juge du référé administratif est ouverte dans les huit jours de la décision du juge uniquement. Auparavant, elle était aussi ouverte dans les huit jours suivant l'expiration du délai laissé au juge pour statuer. De plus, l'appel ne peut plus être porté devant le tribunal administratif, il ne l'est que devant le président de la cour administrative d'appel ou le magistrat qu'il désigne à cet effet. Enfin, la décision du juge du référé n'est plus confirmée en cas d'expiration d'un délai d'un mois durant lequel le juge d'appel n'a pas statué (article 51). Cette modification s'applique aux requêtes en référé enregistrées postérieurement à l'entrée en vigueur de la présente loi, soit le 15 décembre 2011 .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 1er décembre 2011, la cour administrative d'appel de Paris retient qu'il ne peut y avoir compensation, en matière de TVA, que dans le cadre de la période contrôlée par le juge, à l'exclusion de l'année suivant cette période, même si les rappels de TVA sont dus au cours de cette dernière année. En l'espèce, une société, qui exerce une activité de vente de fioul et de matériaux de construction, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle des redressements en matière de TVA lui ont été notifiés. Le juge relève que la compensation en matière de TVA ne peut s'effectuer qu'entre les sommes dues et payées au cours de la période en litige, laquelle correspond à celle au titre de laquelle l'avis de mise en recouvrement a été établi. La société a retenu, à tort, la date d'encaissement des créances clients comme fait générateur de la TVA au cours de la période contrôlée, alors qu'elle aurait dû retenir la date de la livraison de la marchandise (CGI, art. 269 N° Lexbase : L1679IPU). Elle conteste les rappels de TVA en faisant valoir qu'elle fait l'objet d'une double imposition du fait des rappels notifiés, dès lors que les sommes facturées à ses clients au cours de la période vérifiée, et pour lesquelles les règlements sont intervenus postérieurement, ont été portées sur les déclarations de TVA couvrant l'année suivant la période contrôlée. Or, cette dernière période n'est pas comprise dans la période contrôlée. Dès lors, la société ne peut se prévaloir d'un droit à compensation s'agissant de sommes versées postérieurement à la période en litige. De plus, la société ne peut obtenir la restitution de droits de TVA qu'elle a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé. La production d'une liste de factures clients relatives à la période contrôlée et payées postérieurement ne suffit pas à démontrer l'existence d'une double imposition. La société requérante n'est pas fondée à obtenir la restitution de la TVA qu'elle demande (CAA Paris, 9ème ch., 1er décembre 2011, n° 10PA00178, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1388H8W) .

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Le 6 décembre 2011, la Commission européenne a adopté une communication sur l'avenir de la TVA. Elle y définit les caractéristiques fondamentales qui doivent sous-tendre le nouveau régime de TVA, ainsi que les actions prioritaires nécessaires pour créer un système de TVA plus simple, plus efficace et plus robuste dans l'Union européenne. Cette communication fait écho au livre vert sur l'avenir de la TVA adopté le 1er décembre 2010, et aux premiers résultats de la consultation publique de six mois ouverte à la même date (rapport de synthèse disponible ici). Ainsi, le nouveau système de TVA doit s'articuler autour de trois objectifs :
- plus simple. La TVA doit être plus pratique à mettre en oeuvre pour les entreprises. Une simplification des formalités encouragerait les échanges transfrontaliers et, par conséquent, la croissance. La généralisation du guichet unique, la normalisation des déclarations et la fourniture d'un accès facile à des données claires sur l'ensemble des régimes de TVA nationaux, par le biais d'un portail web central, sont les pistes proposées par la Commission ;
- plus efficace. Le nouveau système de TVA doit contribuer de manière plus efficace aux efforts d'assainissement budgétaire des Etats membres et favoriser une croissance économique viable. Un élargissement de l'assiette de la TVA est envisagé, de même qu'une limitation de l'utilisation des taux réduits par les Etats qui pourraient ainsi recouvrer plus de recettes sans augmenter le taux normal, voire en le réduisant. Les exonérations et les réductions sont aussi dans le collimateur de la Commission ;
- plus contrôlée. La fraude et la non perception de la TVA causent des pertes non négligeables, qu'il faut faire cesser. La Commission estime qu'environ 12 % des recettes totales de TVA qui devraient être collectées ne le sont pas. Elle proposera, en 2012, un mécanisme de réaction rapide afin de veiller à ce que les Etats membres puissent réagir de façon plus appropriée lorsqu'ils soupçonnent l'existence d'un mécanisme de fraude. Enfin, la possibilité de mettre en place une équipe d'audit transfrontalière pour faciliter les contrôles multilatéraux est étudiée.
Par ailleurs, la Commission considère comme dépassé l'objectif de la taxation au lieu d'origine, jamais appliqué, le régime actuel de la TVA intracommunautaire étant un régime transitoire. La TVA continuera donc à être perçue dans le pays de destination (c'est-à-dire là où le client est établi). Pour plus de précisions, suivre ce lien.

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Aux termes d'une décision rendue le 5 décembre 2011, le Conseil d'Etat retient que le recours formé pour rectification d'une erreur matérielle commise par le président de la 2ème sous-section du Conseil d'Etat, qui a refusé l'admission d'un pourvoi dirigé contre un arrêt de cour administrative d'appel qui n'a pas annulé une demande de quitter le territoire n'est pas soumis au versement de la contribution pour l'aide juridique (CGI, art. 1635 bis Q N° Lexbase : L9043IQY). Le juge rappelle qu'un recours en rectification d'erreur matérielle contre une décision rendue par une juridiction administrative est soumis à la contribution de l'aide juridique. Par exception, il est exonéré lorsqu'il tend à la rectification d'une décision juridictionnelle rendue par les juges du fond ou par le juge de cassation et portant sur le contentieux d'une décision individuelle relative à l'entrée, au séjour et à l'éloignement d'un étranger sur le territoire français ainsi qu'au droit d'asile. Dès lors, est exonérée de la contribution le recours tendant à la rectification pour erreur matérielle d'une ordonnance par laquelle le président de la 2ème sous-section du Conseil d'Etat a refusé l'admission d'un pourvoi contre un arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Paris le 8 juillet 2010 (CAA Douai, 3ème ch., 8 juillet 2010, n° 09DA01087, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3262E9P). En effet, cet arrêt rejette le recours formé contre une décision lui refusant la délivrance d'un titre de séjour et lui faisant obligation de quitter le territoire français (CE 7° s-s., 7 décembre 2011, n° 353630, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1817H43 et n° 353631, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1818H44) .

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