Instr. du 30-12-1998, BOI 5 F-1-99

BOI n° 4 du 7 janvier 1999

Instruction du 30 décembre 1998

5 F-1-99

Fiscalité directe des personnes.
Traitements, salaires, pensions et rentes viagères.

NOR : ECOF9820866J


TRAITEMENTS ET SALAIRES.
ASSIETTE.
DEPENSES PROFESSIONNELLES DES SALARIES.
OPTION POUR LA DEDUCTION DES DEPENSES SELON LEUR MONTANT REEL.
SIMPLIFICATION ET CLARIFICATION DU REGIME DES FRAIS REELS DANS LE CADRE DES DISPOSITIONS DU II DE L'ARTICLE 10 DE LA LOI DE FINANCES POUR 1998 (LOI N° 97-1269 DU 30 DECEMBRE 1997, JO DU 31 DECEMBRE 1997) RELATIF A LA SUPPRESSION PROGRESSIVE DES DEDUCTIONS FORFAITAIRES SUPPLEMENTAIRES POUR FRAIS PROFESSIONNELS.


SOMMAIRE
INTRODUCTION
SECTION 1 : règles générales
A PRINCIPES DE DEDUCTION DES FRAIS PROFESSIONNELS
B JUSTIFICATION DES FRAIS DEDUITS
Cas particulier des dépenses professionnelles exposées à l'étranger en monnaies étrangères
SECTION 2 : Principaux frais professionnels des salariés
A FRAIS DE DEPLACEMENT
I Frais de transport du domicile au lieu de travail
1 Règles d'imposition
a) La distance entre le domicile et le lieu de travail n'excède pas 40 km
b) La distance entre le domicile et le lieu de travail excède 40 km
Cas particulier du télétravail
c) Nombre d'allers et retours quotidiens
d) Moyens de transport utilisé
2 Justification des frais déduits
a) Justification des motifs de l'éloignement
b) Justification de la réalité et du montant des frais engagés
II Frais de déplacement pendant les horaires de travail et frais de mission
1 Nature des frais déductibles
2 Justification des frais déduits
III Frais de déménagement
IV Frais de double résidence
1 Principes
2 Nature des frais déductibles
3 Exemples
a) Situations justifiées de double résidence
b) Situations non justifiées de double résidence
V Evaluation des frais de voiture
1 Principes
a) Dépréciation effective du véhicule constatée au cours de l'année d'imposition
b) Dépenses de carburant, de réparation et d'entretien, des primes d'assurance, de la taxe différentielle sur les voitures automobiles ("vignette"), des frais de garage
2 Situations particulières : utilisation d'un véhicule financé à crédit ou pris en location
a) Le salarié utilise un véhicule financé à crédit
b) Le salarié utilise un véhicule pris en location
3 Règles pratiques
a) Voitures automobiles dont le salarié est propriétaire
b) Véhicules automobiles pris en location
4 Justifications des frais déduits
VI Evaluation des frais de deux-roues motorisé
B FRAIS DE REPAS
C FRAIS DE FORMATION ET DE DOCUMENTATION
I Frais de formation
a) Principes
b) Cas particuliers
II Frais de stage

III Frais de recherche d'un nouvel emploi
IV Frais de documentation et de voyages d'études
D LOCAUX PROFESSIONNELS
I Nature et évaluation de la dépense
1 Conditions d'exercice de l'activité
a) L'exercice de l'activité salariée doit nécessiter l'utilisation d'un local spécifique
b) Le salarié ne doit pas disposer d'un bureau fourni par son employeur et adapté aux conditions d'exercice de sa profession
2 Conditions tenant au local affecté
a) Le local affecté doit être effectivement utilisé à des fins professionnelles
b) L'importance de la superficie affectée à usage professionnel s'apprécie en fonction de l'activité
3 Conditions de déduction des dépenses
a) Les frais concernés
b) Modalités de calcul des dépenses imputables
II Justification des frais relatifs à la fraction de l'habitation principale affectée à usage professionnel
E FRAIS DE MATERIEL, MOBILIER ET FOURNITURES
Cas particulier du matériel informatique
F FRAIS VESTIMENTAIRES
G COTISATIONS PROFESSIONNELLES
H FRAIS DE GARDE DES ENFANTS
SECTION 3 : Autres frais professionnels des salariés
A FRAIS DE RECEPTION, DE REPRESENTATION OU DE GRATIFICATION
I Principes
II Dépenses de relations avec la clientèle
B ENGAGEMENTS DE CAUTION
I Principes
II Cas particuliers
1 Engagements illimités
2 Engagements multiples successivement souscrits sur plusieurs années
C IMPOTS, TAXES ET AMENDES
D FRAIS MEDICAUX
I Principes
II Cas particulier des frais de prothèse
E FRAIS DE PERSONNEL
I Sommes versées à des collaborateurs
II Sommes versées à un remplaçant
F FRAIS DIVERS
I Frais exposés dans l'exercice d'une activité de représentation du personnel
II Déficits de caisse
III Prise en charge volontaire de dettes sociales
IV Vol
V Prêts consentis à des clients
VI Frais de travail de nuit
VII Frais de procès
SECTION 4: Frais spécifiques aux professions artistiques
A ARTISTES MUSICIENS
B ARTISTES CHOREGRAPHIQUES, ARTISTES LYRIQUES ET CHORISTES
C ENSEMBLE DES PROFESSIONS ARTISTIQUES
Cas particulier des intermittents du spectacle
Remarques
Entrée en vigueur
D REGIME FISCAL DE CERTAINES ALLOCATIONS POUR FRAIS D'EMPLOI DES PROFESSIONS
ARTISTIQUES
ANNEXE I : Cours des monnaies étrangères au 31 décembre 1997
ANNEXE II : Barème du prix de revient kilométrique des véhicules automobiles
ANNEXE III : Barème du prix de revient kilométrique des véhicules deux-roues motorisés
ANNEXE IV : Barème d'évaluation forfaitaire des frais de carburant


PRESENTATION GENERALE DE LA MESURE.


En application des dispositions du 3° de l'article 83 du code général des impôts, le revenu net imposable dans la catégorie des traitements et salaires est déterminé sous déduction des frais inhérents à la fonction ou à l'emploi occupé.
En principe, ces frais sont pris en compte sous la forme d'une déduction forfaitaire égale à 10 % du revenu déclaré dans cette catégorie, augmentée, pour les professions limitativement énumérées à l'article 5 de l'annexe IV au code général des impôts, d'une déduction forfaitaire supplémentaire dont le taux varie de 5 % à 40 % et qui est plafonnée depuis l'imposition des revenus de l'année 1969 à 50 000 F.
Toutefois, en application du septième alinéa du 3° de l'article 83 déjà cité, les salariés, de même que les écrivains et compositeurs, peuvent renoncer à la prise en compte de leurs frais professionnels sous forme forfaitaire et opter pour la déduction de ces frais selon leur montant réel et justifié.
Le régime des frais réels est à l'origine d'un abondant contentieux et suscite une forte incompréhension de la part des contribuables lorsque, d'un service à l'autre, des positions différentes, voire opposées, sont prises sur des situations individuelles identiques ou similaires.
Aussi, alors que de surcroît la baisse progressive du plafond de 50 000 F (1) des déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels devrait conduire un certain nombre de leurs bénéficiaires à opter pour la déduction de leurs frais professionnels selon leur montant réel et justifié, il a paru nécessaire de clarifier et simplifier sur de nombreux points le régime des frais réels.
Tel est l'objet de la présente instruction.

(1) L'article 87 de la loi de Finances pour 1997, modifié par l'article 10 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997) supprime progressivement à compter de l'imposition des revenus de 1998 l'ensemble des déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels par abaissements successifs du plafond de 50 000 F qui leur est applicable : ce plafond est ainsi réduit respectivement à 30 000 F, 20 000 F puis 10 000 F pour l'imposition des revenus des années 1998, 1999 et 2000. Les déductions forfaitaires supplémentaires sont définitivement supprimées à compter de l'imposition des revenus de 2001.


INTRODUCTION.


1 Le régime des frais réels, prévu aux trois derniers alinéas du 3° de l'article 83 du code général des impôts, permet aux salariés de faire état de leurs frais professionnels pour leur montant justifié lorsqu'ils estiment que la déduction forfaitaire de 10 %, augmentée le cas échéant d'une déduction forfaitaire supplémentaire, est insuffisante pour couvrir l'ensemble de leurs dépenses professionnelles.

2 Ce régime est à l'origine d'un abondant contentieux, en dépit des simplifications apportées, soit par la loi elle-même (règle dite des quarante kilomètres pour l'appréciation du caractère normal de la distance entre le domicile et le lieu de travail fixée par le dernier alinéa de l'article 83 3° précité), soit par la doctrine administrative (évaluation des frais de voiture automobile ou de véhicule deux roues à moteur par référence aux barèmes du prix de revient kilométrique publiés annuellement par l'administration), et suscite une forte incompréhension de la part des contribuables lorsque, d'un service à l'autre, des positions différentes, voire opposées, sont prises sur des situations individuelles identiques ou similaires.

3 Aussi, alors que de surcroît la baisse progressive du plafond de 50 000 F (1) des déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels devrait conduire un certain nombre de leurs bénéficiaires à opter pour la déduction de leurs frais professionnels selon leur montant réel et justifié, il a paru nécessaire de clarifier et simplifier sur de nombreux points le régime des frais réels. C'est ainsi notamment que les règles de déduction des dépenses supplémentaires de repas sur le lieu de travail ou du second aller et retour quotidien entre le domicile et le lieu de travail, jusque-là imprécises et pouvant donner lieu de la part des services à des solutions divergentes, sont précisées ou assouplies.
Par ailleurs, des mesures de simplification sont prévues en faveur des professions artistiques, en particulier des artistes musiciens, des artistes chorégraphiques, des artistes lyriques, solistes ou choristes, visant à faciliter la prise en compte de certains frais spécifiques à l'exercice de ces professions.

4 Les améliorations ainsi apportées au régime des frais réels visent en particulier à garantir dans toute la mesure du possible une application homogène et cohérente sur l'ensemble du territoire national de la loi fiscale par les services et à répondre au besoin de sécurité juridique exprimé par les contribuables. Elles doivent également faciliter aux membres des professions concernées par la suppression progressive des déductions forfaitaires supplémentaires l'exercice, lorsque tel est leur intérêt, d'une option pour ce régime.

5 Lorsqu'elle est exercée, l'option pour le régime des frais réels est exclusive de la déduction forfaitaire de 10 % et, le cas échéant, d'une déduction supplémentaire. Il est rappelé, en effet, qu'il n'est en aucun cas possible de cumuler ces déductions forfaitaires et la déduction de frais réels. De plus, l'option pour les frais réels est globale au titre de l'année d'imposition : elle s'applique à l'ensemble des revenus, y compris le cas échéant des droits d'auteur, imposés dans la catégorie des traitements et salaires et perçus par le contribuable au cours de ladite année.
Le choix du régime des frais réels peut être effectué lors de la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus. Il peut aussi être exercé par voie de réclamation formée dans le délai général fixé par l'article R 196-1 du livre des procédures fiscales, c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle, ou, si le contribuable a fait l'objet d'une procédure de redressement, dans le délai spécial prévu à l'article R 196-3 du même livre, c'est-à-dire au plus tard le 31 décembre de la troisième année, en principe, suivant celle au cours de laquelle est intervenue la notification du redressement.
Ainsi, dans le cas où le délai général de réclamation s'applique, un contribuable qui n'aurait pas opté pour les frais réels au titre de ses salaires de l'année 1997 et dont l'impôt dû au titre de l'ensemble des revenus de la même année a été mis en recouvrement en 1998, peut demander par voie de réclamation la prise en compte de ses frais réels en lieu et place de la déduction forfaitaire de 10 %, le cas échéant majorée d'une déduction forfaitaire supplémentaire, jusqu'au 31 décembre 2000.
Lorsque l'option pour la déduction des frais réels est exercée dès la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus, le montant total des frais dont la déduction est demandée est porté sur cette déclaration à laquelle il est recommandé de joindre un état détaillé faisant apparaître la nature et le mode de calcul de chaque catégorie de frais déduits. Un tel décompte, s'il est établi de bonne foi par le salarié et ainsi joint à sa déclaration d'ensemble des revenus, permet à l'intéressé de conserver le bénéfice de l'abattement de 20 % afférent au montant des frais qui seraient éventuellement remis en cause par l'administration dans le cadre d'une procédure de redressement.

6 Enfin, les salariés qui optent pour la déduction des frais réels doivent ajouter à leur revenu brut imposable la totalité des allocations pour frais spéciaux d'emploi, quelle qu'en soit la forme (remboursement de frais sur état, allocations en nature ou indemnités forfaitaires), versées par l'employeur. Toutefois, le Conseil d'Etat a jugé qu'en cas d'option pour les frais réels, un salarié n'est pas tenu de rapporter à sa rémunération imposable les allocations pour frais d'emploi, qui sont exonérées en application de l'article 81 1° du code précité dès lors qu'elles sont utilisées conformément à leur objet, mais il ne peut alors déduire que les seuls frais professionnels non couverts par de telles allocations (Conseil d'Etat, arrêt du 19 décembre 1984, n° 38563).
Après le rappel des principes qui régissent la déduction des frais professionnels (section 1), sont exposées ci-après les règles de déduction et de justification propres aux principales catégories de frais susceptibles d'être engagés par l'ensemble des salariés (section 2), puis celles relatives aux frais de nature plus spécifique (section 3), enfin les particularités propres aux professions artistiques (section 4).

(1) L'article 87 de la loi de Finances pour 1997, modifié par l'article 10 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997) supprime progressivement à compter de l'imposition des revenus de 1998 l'ensemble des déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels par abaissements successifs du plafond de 50 000 F qui leur est applicable : ce plafond est ainsi réduit respectivement à 30 000 F, 20 000 F puis 10 000 F pour l'imposition des revenus des années 1998, 1999 et 2000. Les déductions forfaitaires supplémentaires sont définitivement supprimées à compter de l'imposition des revenus de 2001.


SECTION 1 : Règles générales.
A : PRINCIPES DE DEDUCTION DES FRAIS PROFESSIONNELS.


7 Les dépenses dont font état les salariés dans le cadre d'une option pour les frais réels doivent respecter les conditions générales de déduction des frais professionnels qui résultent des dispositions du 1 de l'article 13 et du 3° de l'article 83 du code général des impôts : les intéressés doivent donc pouvoir justifier que les frais déduits pour la détermination du revenu net imposable dans la catégorie des traitements et salaires au titre d'une année d'imposition ont bien été exposés en vue d'acquérir ou de conserver ledit revenu et ont été effectivement payés au cours de l'année d'imposition considérée. Les frais qui se rapportent à une activité bénévole ne sont pas déductibles (Conseil d'Etat, arrêt du 9 octobre 1991, n° 177611 et Cour administrative d'appel de Nancy, arrêt du 6 août 1998, n° 94-1193).

8 Aucune disposition ne prévoit une limitation du montant de la dépense au coût le plus économique du service utilisé par le contribuable (utilisation de transports en commun au lieu de la voiture personnelle de l'intéressé, usage de la tarification la moins onéreuse, etc).
De même, un contribuable peut déduire le montant des dépenses afférentes à l'usage d'une voiture automobile sans que la marque ou la puissance de cette voiture puisse être contestée par le service.


B : JUSTIFICATION DES FRAIS DEDUITS.


9 L'article 83 3° du code général des impôts oblige les salariés à justifier, tant dans leur principe que dans leur montant, les frais réels dont ils demandent la déduction (cf Conseil d'Etat, arrêt du 21 juin 1996, n° 157651). La nature des justifications à produire n'est pas précisée par le texte légal. Les intéressés peuvent donc recourir à tous les moyens de preuve dont ils disposent.

10 L'obligation de justifier ne doit pas être interprétée par le service dans un sens littéral. Il n'y a donc pas lieu de refuser systématiquement, au seul motif que la demande du contribuable ne serait pas appuyée de documents détaillés, la déduction de frais dont le caractère professionnel n'est pas contestable, lorsqu'il est notoire que la justification précise de ces frais est pratiquement impossible.

11 L'application de ces principes permet une certaine souplesse dans l'appréciation des justifications produites, les salariés n'étant pas astreints à tenir au jour le jour une comptabilité complète de leurs dépenses professionnelles, ni à la produire. Mais elle ne doit jamais conduire à dispenser le contribuable de la production de toutes justifications de la réalité et du montant des frais dont il demande la déduction. En particulier, les frais réels ne doivent, en principe, pas être arbitrés à un pourcentage fixe de la rémunération.
Les justifications doivent être d'autant plus précises que le montant des dépenses dont la déduction est demandée présente un caractère exceptionnel. Il en est ainsi lorsque ce montant paraît disproportionné eu égard à la nature et à l'importance de l'activité exercée, aux obligations professionnelles qu'elle comporte ou au niveau de la rémunération perçue.

12 Ces principes ont été précisés par la jurisprudence.
D'une manière générale, la réalité des dépenses ne peut être reconnue lorsque le salarié se borne à produire un état sommaire de ses frais ou un calcul forfaitaire et théorique de ceux-ci, non assorti, au moins partiellement, de documents justificatifs (Conseil d'Etat, arrêts du 19 janvier 1942, n° 65521, RO, p 29 et du 5 janvier 1948, n° 79778, RO, p 10).
Le Conseil d'Etat a estimé que n'apporte pas de justifications suffisantes le contribuable qui se borne à indiquer le calcul théorique de ses frais de déplacement et de séjour en hôtel et à faire état d'un montant forfaitaire pour les autres frais (dépenses d'habillement, de bureau et de documentation) et qui non seulement ne produit aucune facture, pièce justificative ou attestation, mais encore ne fournit aucune indication, aucun élément d'appréciation propre à corroborer ses allégations (Conseil d'Etat, arrêt du 16 avril 1980, n° 19889).

CAS PARTICULIER DES DEPENSES PROFESSIONNELLES EXPOSEES A L'ETRANGER EN MONNAIES ETRANGERES :
13 Certains salariés sont, dans l'exercice de leur profession, conduits à exposer hors de France des dépenses en monnaies étrangères.
Lorsque ces salariés renoncent à l'évaluation de l'ensemble de leurs frais professionnels selon le mode forfaitaire et choisissent de faire état de ceux-ci pour leur montant réel, ils sont, bien entendu, admis à tenir compte des dépenses dont il s'agit dès lors qu'elles sont inhérentes à leur emploi.
Le montant de ces dépenses exprimé en monnaies étrangères sur les pièces justificatives doit être converti en francs français.
Cette contre-valeur doit, selon un principe général, être calculée d'après le cours du change de ces monnaies, à Paris, au jour du paiement de la dépense. Toutefois, dans un but de simplification, il est admis que la conversion en francs français soit faite en retenant, pour la monnaie étrangère considérée, la moyenne arithmétique de ses derniers taux de change connus au 1er janvier (1) et au 31 décembre de l'année de la dépense. Ces taux font l'objet d'une publication annuelle par l'administration.
L'option pour cette méthode de calcul est indivisible, c'est-à-dire qu'elle vaut pour toutes les dépenses effectuées à l'étranger au cours de l'année considérée.

(1) Il s'agit en pratique du taux de change au 31 décembre précédent. Ainsi, pour la conversion en francs francais des dépenses exposées en 1998 en monnaies étrangères, les taux de change au 1er janvier 1998 sont ceux du 31 décembre 1997, qui figurent en annexe I à titre d'information.


SECTION 2 : Principaux frais professionnels des salariés.
A : FRAIS DE DEPLACEMENT.


14 Les frais de déplacement sont engagés notamment au titre :
- du transport du domicile au lieu de travail ;
- du transport pendant les horaires de travail et les frais de mission ;
- du déménagement ;
- de la double résidence.
L'évaluation des frais de voiture ou de deux-roues motorisé (vélomoteur, scooter ou moto) appelle, en outre, des commentaires particuliers.


I : Frais de transport du domicile au lieu de travail.
1 Règles de déduction.


15 Les frais de transport que les salariés exposent pour se rendre de leur domicile à leur lieu de travail et en revenir sont, en règle générale, inhérents à leur fonction ou à leur emploi et sont par suite admis en déduction en vertu des dispositions de l'article 83 3° du code général des impôts.
L'article 3 de la loi de finances pour 1994 (n° 93-1352 du 30 décembre 1993) a assoupli les conditions dans lesquelles les salariés, qui ont opté pour la déduction du montant réel de leurs dépenses professionnelles, peuvent déduire de tels frais.
Ces conditions étaient fondées sur la règle jurisprudentielle dite des "30 kilomètres" : lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail ne dépassait pas 30 kilomètres environ, la déduction des frais de transport justifiés était en principe admise. Lorsque cette distance était supérieure à 30 kilomètres, la déduction était admise lorsque le salarié justifiait de l'éloignement par des circonstances particulières.
Le dispositif applicable à compter de l'imposition des revenus de 1993, s'articule autour des trois points suivants :
- il fixe à 40 kilomètres la distance en deçà de laquelle les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail sont considérés comme inhérents à la fonction ou à l'emploi et par suite déductibles s'ils sont justifiés ;
- au-delà de 40 kilomètres le salarié doit, pour obtenir la déduction intégrale de ses frais de transport, justifier de l'éloignement par des circonstances particulières notamment liées à l'emploi ;
- si cette justification n'est pas apportée, la déduction est néanmoins admise à concurrence des 40 premiers kilomètres.
Compte tenu de ces nouvelles dispositions, la situation des salariés qui font état de leurs frais réels de transport entre leur domicile et leur lieu de travail doit être réglée comme suit.


a : La distance entre le domicile et le lieu de travail n'excède pas 40 kilomètres.


16 Dans ce cas, le salarié n'a pas à justifier du caractère normal de l'éloignement. La déduction est toujours admise dans son principe. Mais les frais dont fait état le salarié à ce titre ne sont déductibles que s'ils sont justifiés. En particulier, l'intéressé doit être en mesure de justifier du moyen de transport qu'il a effectivement utilisé ainsi que de la fréquence et de l'importance de ses déplacements (cf infra n° 25 et 26). L'utilisation du barème kilométrique des frais de voiture publié par l'administration (cf annexe II) ou du barème kilométrique des frais de vélomoteur, scooter ou moto (1) (cf annexe III) ne dispense pas le salarié d'apporter ces justifications (cf en ce sens, Conseil d'Etat, arrêt du 21 juin 1996, n° 157651 déjà cité au n° 9 ci-dessus). Dès lors, la facture d'achat du véhicule, le certificat d'immatriculation, les factures d'entretien et de réparation, la copie du contrat d'assurance notamment pourront être demandés par le service.

(1) A compter de l'imposition des revenus de 1997, les dépenses relatives à l'utilisation d'un vélomoteur, d'un scooter ou d'une moto peuvent également être évaluées par l'application d'un barème kilométrique publié par l'administration.


b : La distance entre le domicile et le lieu de travail excède 40 kilomètres.


La loi prévoit deux situations :
1° Le salarié fait état de circonstances particulières qui justifient l'éloignement.

17 Dans ce cas, la déduction de l'intégralité des frais justifiés dans les conditions exposées au n° 12 doit être admise. Il n'est pas possible de donner une liste exhaustive des circonstances particulières, autres que des motifs de pure convenance personnelle, qui peuvent justifier un éloignement entre leur domicile et leur lieu de travail supérieur à 40 km. Mais l'appréciation de ces circonstances, dans chaque cas particulier, doit prendre en compte l'évolution des comportements sociaux et des conditions d'emploi des salariés et notamment les difficultés économiques du bassin d'emploi dans lequel se trouve le domicile du salarié.
LA LOI PREVOIT EXPRESSEMENT QUE LES MOTIFS LIES A L'EMPLOI CONSTITUENT DES CIRCONSTANCES PARTICULIERES JUSTIFIANT L'ELOIGNEMENT ENTRE LE DOMICILE ET LE LIEU DE TRAVAIL.

18 Ces motifs doivent être appréciés avec largeur de vue. Ils couvrent notamment les situations suivantes :
LA DIFFICULTE A TROUVER UN EMPLOI A PROXIMITE DU DOMICILE.
Le salarié licencié qui a trouvé un emploi dans une commune éloignée de son domicile justifie de l'éloignement par ce motif.
LA PRECARITE OU MOBILITE DE L'EMPLOI.
Le caractère précaire d'un nouvel emploi à cause, par exemple, de difficultés économiques propres à l'entreprise employeur, ou du manque de qualification du salarié, ou encore parce qu'il s'agit par nature d'un emploi précaire et (ou) temporaire (fonction de maître-auxiliaire, contrat de travail à durée déterminée, stagiaire ), est de nature à justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.
Il en est de même des emplois qui impliquent des lieux d'exercice qui sont chaque année différents et éloignés entre eux. Toutefois, l'exercice ponctuel par le contribuable au lieu de son domicile, distant de plus de quarante kilomètres de son lieu de travail habituel, d'activités accessoires à son activité principale, ne constitue pas à elle seule une circonstance particulière justifiant un tel éloignement (Cour administrative d'appel de Paris, arrêt du 11 juin 1998, n° 96-518)

UNE MUTATION GEOGRAPHIQUE PROFESSIONNELLE.
L'éloignement entre le domicile et le lieu de travail engendré par une mutation du salarié à la suite d'une promotion, du déménagement de l'entreprise ou de tout autre motif de déplacement professionnel indépendant de la volonté du salarié est normal.
AUX CIRCONSTANCES LIEES A L'EMPLOI DOIVENT ETRE AJOUTEES CELLES RESULTANT DE CONTRAINTES FAMILIALES OU SOCIALES, NOTAMMENT :

L'EXERCICE D'UNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE PAR LE CONJOINT.
19 Pour qualifier la distance séparant le domicile du lieu de travail, il est tenu compte de la localisation différente du travail de chacun des époux.
Lorsque l'un des époux réside à proximité de son lieu de travail mais que l'autre doit parcourir une distance supérieure à une quarantaine de kilomètres pour se rendre à son travail, ce déplacement ne peut être qualifié d'anormal. Il en va de même lorsque la résidence du couple est située entre les deux lieux de travail des époux.
Lorsque deux époux exercent leurs activités professionnelles dans deux villes différentes et demeurent dans une troisième (1), ils peuvent déduire intégralement leurs frais de transport lorsque la distance du domicile au lieu de travail n'excède pas pour l'un au moins des deux conjoints 40 kilomètres. Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque les conjoints travaillent chacun à plus de 40 kilomètres du domicile, la déduction est autorisée pour chaque conjoint à hauteur des 40 premiers kilomètres (2).

L'ETAT DE SANTE DU SALARIE ET DES MEMBRES DE SA FAMILLE.
L'appréciation du caractère normal de la distance entre le domicile et le lieu de travail doit prendre en compte la situation du salarié qui établit de façon précise et circonstanciée, notamment par la production de certificats médicaux, la nécessité qui lui est faite de vivre dans un lieu éloigné de celui de son travail en raison de son propre état de santé, de celui de son conjoint ou de ses enfants.
Il est tenu compte également de l'état de santé précaire et de l'âge de ses parents ou beaux-parents, lorsque le salarié se trouve dans l'obligation de résider à proximité de ceux-ci. Toutefois, l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail ne doit pas alors être tel que, eu égard également aux horaires de travail qu'il accomplit, il ne permette pas de fait au salarié concerné, compte tenu d'une présence insuffisante auprès des intéressés, de leur apporter effectivement l'aide ou le soutien qu'il prétend leur fournir (cf en ce sens Conseil d'Etat, arrêt du 9 octobre 1991, n° 77611).

LES PROBLEMES DE SCOLARISATION DES ENFANTS.
Il est tenu compte, lorsque le salarié en apporte la preuve, des contraintes particulières rencontrées du fait des études poursuivies par ses enfants. Ainsi, l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail peut être justifié lorsque le salarié doit résider à proximité par exemple d'un centre d'éducation spécialisé qui accueille son enfant handicapé.

LES ECARTS DE COUT DE LOGEMENT.
Selon une jurisprudence constante, il appartient au salarié d'établir que le choix d'une résidence à proximité de son lieu de travail le contraindrait à des dépenses hors de proportion avec ses revenus, eu égard, notamment au montant des frais de transport dont il demande la déduction. En revanche, le souci d'économie, qui conduit le salarié à fixer sa résidence au domicile de ses parents, ou le fait que le salarié ait pu acquérir, dans la commune où il a choisi d'habiter, une maison, ou un terrain pour y construire cette maison, à un prix nettement moins élevé que celui qu'il aurait dû acquitter à proximité de son lieu de travail, ne constitue pas à lui seul une circonstance de nature à justifier un éloignement entre le domicile et le lieu de travail supérieur à 40 km (cf Conseil d'Etat, arrêts des 20 avril 1983 et 2 décembre 1988, n° 36777 et 63352).

L'EXERCICE DE FONCTIONS ELECTIVES AU SEIN D'UNE COLLECTIVITE LOCALE SUR LE TERRITOIRE DE LAQUELLE LE SALARIE RESIDE (CF EN CE SENS REPONSE MINISTERIELLE ALTHAPE, JO DEBATS SENAT DU 15 JANVIER 1998, P 165, N° 2706).
Ces circonstances constituent un motif de nature à justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail.

SITUATION DES SALARIES VIVANT EN CONCUBINAGE.
20 Par un avis du 10 décembre 1993 (n° 146623), l'Assemblée du contentieux du Conseil d'Etat a admis au nombre des circonstances particulières pouvant justifier l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail, la situation d'un contribuable dont le domicile, où demeure aussi la personne avec laquelle il vit en concubinage de manière stable et continue (3), est éloigné de la localité où il travaille mais proche du lieu où son concubin exerce sa propre activité professionnelle.
Cet avis, confirmé depuis par plusieurs décisions jurisprudentielles (cf notamment Conseil d'Etat, arrêts du 26 janvier 1994, n° 125389, n° 124378 et n° 128309) aligne donc, pour ce qui concerne la déduction des frais professionnels réels des salariés relatifs aux frais de transport entre le domicile et le lieu de travail, la situation des concubins, avec ou sans enfants, mais dont le concubinage est stable et continu, sur celle des couples mariés.
Le concubinage ne résultant d'aucun acte juridique précis, mais s'analysant comme une situation de fait, le salarié qui fait état de la situation professionnelle ou personnelle de son concubin doit établir l'existence simultanée des critères de stabilité et de continuité de ses relations pour justifier un éloignement supérieur à 40 kilomètres entre son domicile et son lieu de travail.
Cette justification peut être apportée par tous moyens. En pratique, c'est à partir d'un faisceau d'éléments que l'intéressé pourra établir la réalité de la situation qu'il invoque. Il pourra à cet égard produire notamment :
- leur situation au regard de l'impôt sur le revenu (lieu de dépôt de la déclaration), des impôts locaux (avis d'imposition au nom des deux concubins) et le cas échéant de l'impôt de solidarité sur la fortune ;
- une "attestation ou un certificat" de concubinage établi par le maire en présence de deux témoins (4) ;
- les pièces démontrant la reconnaissance de la situation de concubinage au regard d'autres droits (reconnaissance d'un enfant, qualité d'ayant droit du concubin pour l'assurance maladie, versement de prestations sociales liées au concubinage ) ;
- les pièces faisant présumer l'existence de la vie commune sous le même toit : quittances EDF, GDF ou Télécom, établies simultanément ou alternativement au nom des deux concubins ; contrat de bail du logement au nom des deux concubins ; acquisition en commun de leur résidence principale ; emprunts contractés solidairement .

2° Lorsqu'aucune circonstance particulière ne justifie l'éloignement entre le domicile et le lieu de travail, la déduction est admise à concurrence des 40 premiers kilomètres.
21 Lorsque le salarié utilise uniquement son véhicule et demande la déduction sur la base du barème kilométrique, la fraction des frais déductibles est obtenue en multipliant la distance de 80 km (5) par le nombre de jours concernés et le tarif applicable.
Lorsqu'il fait état du montant détaillé de ses frais de voiture automobile ou lorsqu'il utilise un autre moyen de transport, la fraction déductible est déterminée par proratisation du montant total des frais supportés.
EXEMPLE : soit un salarié domicilié à 75 km de son lieu de travail qui ne peut faire état de circonstances particulières justifiant cet éloignement. Ce salarié a supporté 30 000 F de frais de transport dont il peut justifier de la réalité et du montant.
Il peut demander la déduction de : 30 000 F x 40/75 = 16 000 F

CAS PARTICULIER DU TELETRAVAIL
Les frais engagés par les salariés qui exercent leur activité professionnelle selon le mode du télétravail sont déductibles dans les conditions de droit commun applicables à l'ensemble des salariés, telles qu'elles résultent du 3° de l'article 83 du code général des impôts.
En ce qui concerne plus particulièrement les modalités de déduction des frais de déplacement des intéressés entre leur domicile et le siège de leur entreprise, ces dépenses sont couvertes par la déduction forfaitaire de 10 %.
Lorsque le salarié opte pour la déduction de ses frais professionnels pour leur montant réel et justifié, il convient de tenir compte du lieu d'exercice de l'activité, qui peut être soit exclusivement le domicile, soit partagé, dans des proportions variables, entre le domicile et les locaux de l'entreprise.
Dans le premier cas, les dépenses de déplacement du télétravailleur entre son domicile et son entreprise, qui normalement doivent alors revêtir un caractère exceptionnel, sont déductibles s'il est justifié, dans les conditions de droit commun, de la réalité ainsi que de la nécessité pour l'intéressé dans l'exercice de son activité professionnelle de se rendre dans l'entreprise, par exemple pour rendre compte à son employeur de son activité ou participer à des réunions de travail.
Dans le second cas, les frais de déplacement du salarié entre le lieu de sa résidence et son entreprise s'analysent comme des frais de transport entre le domicile et le lieu de travail, et sont déductibles dans les conditions prévues au dernier alinéa du 3° de l'article 83 du code général des impôts. Les frais correspondants sont donc de plein droit déductibles, sous réserve de justifier de leur réalité et de leur montant, dans la limite des quarante premiers kilomètres séparant le domicile et le lieu de travail et au-delà, le cas échéant, lorsque le salarié justifie d'un éloignement supérieur à quarante kilomètres entre son domicile et son lieu de travail par des contraintes familiales ou sociales, ou par des circonstances liées aux caractéristiques de l'emploi occupé. A cet égard, la seule circonstance que le télétravailleur exerce une partie de son activité professionnelle à son domicile ne suffit pas, à elle seule, à justifier, au regard des dispositions du code général des impôts précitées, un éloignement supérieur à quarante kilomètres du domicile par rapport au lieu où l'intéressé exerce en entreprise l'autre partie de son activité.
Dans tous les cas, l'option pour la déduction des frais réels et justifiés entraîne pour le salarié l'obligation de rapporter à sa rémunération imposable les allocations pour frais d'emploi versées par l'employeur (Réponse ministérielle Paillé, JO débats AN du 29 juin 1998, p 3612, n° 12648).

(1) Situation dans laquelle le domicile n'est pas situé entre les deux lieux de travail.
(2) La déduction peut cependant être totale dans le cas où un motif autre que la situation professionnelle du conjoint peut être invoqué (motifs liés à l'emploi, état de santé, scolarisation des enfants, coût du logement, fonctions électives ou responsabilités socioprofessionnelles).
(3) Cette définition du concubinage est tirée de l'article 340-4 du code civil relatif à la recherche de paternité ou de maternité qui caractérise le concubinage comme un état "impliquant, à défaut de communauté de vie, des relations stables et continues".
(4) Une telle pièce dont la délivrance ne revêt pas un caractère obligatoire pour les municipalités ne constitue qu'un renseignement parmi d'autres : elle n'établit pas, à elle seule, la preuve du concubinage stable et continu.
(5) Kilométrage correspondant à un aller-retour quotidien (cf n° 22 ci-après).


c : Nombre d'allers et retours quotidiens.


22 Conformément à la jurisprudence du Conseil d'état, constante en la matière, un salarié ne peut déduire que les frais de transport afférents à un seul aller et retour quotidien.
Il ne peut en être autrement que si le salarié justifie de circonstances particulières qui permettent de regarder le fait d'effectuer deux trajets aller et retour chaque jour comme nécessaires et inhérents à leur emploi. Tel est le cas, notamment, des contribuables qui invoquent des problèmes personnels de santé ou de l'existence, au domicile, de personnes nécessitant leur présence, ou encore qui ne peuvent se restaurer à proximité de leur lieu de travail (Réponse ministérielle Dumont, JO débats AN du 12 janvier 1998, p 193, n° 3589).
De même, des horaires de travail atypiques, par exemple des heures de travail réparties en début et en fin de journée, peuvent caractériser la nécessité professionnelle d'un second aller et retour quotidien.


d : Moyens de transport utilisé.


23 Le salarié qui a le choix entre plusieurs modes de transport peut emprunter celui qui lui convient le mieux, à condition que son choix ne soit pas contraire à une logique élémentaire compte tenu du coût et de la qualité des moyens de transport collectifs desservant son domicile.
C'est ainsi que le Conseil d'Etat a jugé que l'utilisation par un contribuable de sa voiture personnelle pour ses déplacements quotidiens est justifiée dès lors que l'utilisation des moyens collectifs de transport aurait entraîné un accroissement important de la durée des trajets. Les dépenses exposées de ce fait ont le caractère de frais professionnels déductibles et n'ont pas à être limitées à celles qu'aurait provoquées l'utilisation des transports en commun.


2 : Justification des frais déduits.


24 Conformément à l'article 83 3° du code général des impôts, seuls les frais professionnels justifiés tant dans leur principe que dans leur montant peuvent être admis en déduction.

a) JUSTIFICATION DES MOTIFS DE L'ELOIGNEMENT
Le contribuable qui demande la déduction des frais de transport entre le domicile et le lieu de travail pour une distance supérieure à 40 km doit joindre à la déclaration des revenus de l'année au titre de laquelle la déduction est demandée, une note explicative précisant les raisons pour lesquelles il a fixé ou maintenu son domicile à une telle distance de son travail.

b) JUSTIFICATION DE LA REALITE ET DU MONTANT DES FRAIS ENGAGES
Ces justifications doivent être apportées quelle que soit la distance parcourue.
Le contrôle des frais de transport du domicile au lieu de travail doit être conduit de la manière suivante :
1° Le salarié qui demande la prise en compte de ses frais réels de transport doit être en mesure de justifier du moyen de transport qu'il a réellement utilisé et de l'existence de frais inhérents à cette utilisation.

25 C'est ainsi que le service peut éventuellement demander au contribuable :
- une attestation de l'employeur établissant qu'il n'existe pas de cars de ramassage du personnel ou que l'intéressé n'emprunte pas ce moyen de transport mis à sa disposition ;
- des justifications de l'emploi de son véhicule personnel (assurance, location d'emplacement de stationnement ), en particulier lorsqu'il existe des moyens de transport collectifs fréquents et rapides.
Dès lors que la nature professionnelle des dépenses est prouvée et que le mode de transport utilisé est suffisamment justifié, il n'y a pas lieu d'établir une comparaison entre les divers moyens de transport à la disposition du salarié pour limiter la déduction au coût le plus économique.
2° Conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, le salarié doit établir la fréquence, l'importance et la durée de ses déplacements (cf Conseil d'Etat, arrêt du 15 mai 1991, n° 87293).

26 En pratique, ces justifications doivent concerner surtout les frais relatifs à l'utilisation d'un véhicule personnel, le montant des dépenses exposées dans l'utilisation des moyens de transport collectifs étant relativement aisé à apprécier. Elles doivent permettre de préciser la distance journalière parcourue, le nombre de jours ou de postes de travail où le déplacement a été nécessaire, le type de véhicule utilisé.
Un simple relevé de la distance annuelle parcourue par un véhicule ou l'attestation d'un voisin rédigée sept ans après les faits ne permettent pas d'établir que le propriétaire du véhicule s'en sert pour rentrer chez lui prendre son repas de midi, alors qu'il ne dispose que d'une courte pause et que la circulation est difficile dans la zone fortement urbanisée qu'il doit traverser (Conseil d'Etat, arrêt du 23 octobre 1974, n° 92936 et 93346, RJ n° III, p 175).
Lorsque le salarié évalue ses frais de déplacement en voiture ou en deux-roues motorisé par référence aux barèmes forfaitaires de prix de revient kilométrique publiés annuellement par l'administration (cf ci-après n° 42 et 45 et annexes II et III), il demeure tenu d'apporter toute justification sur le véhicule utilisé, notamment qu'il en est bien lui-même ou son conjoint propriétaire, ainsi que sur la réalité et l'importance du kilométrage parcouru. A cet effet, la facture d'achat du véhicule, le certificat d'immatriculation, les factures d'entretien et de réparation, la copie du contrat d'assurance, notamment, pourront être demandés par le service même lorsque la distance entre le domicile et le lieu de travail n'excède pas quarante kilomètres.


II : Frais de déplacement pendant les horaires de travail et frais de mission.
1 : Nature des frais déductibles (1).


27 Les frais de déplacement occasionnés par l'exercice même de la profession ont le caractère de dépenses professionnelles.
Il en est ainsi même lorsque le salarié utilise sa voiture personnelle pour effectuer ces déplacements.

28 De plus, les salariés peuvent, dans l'exercice de leur profession, être conduits à supporter des frais de voyage, de missions ou de tournées. Ces frais qui comportent des dépenses de transport et de séjour sont, en principe, admis en déduction pour l'assiette de l'impôt.
Il en est de même, en principe, des frais de participation à des congrès scientifiques ou professionnels ou des dépenses de voyages à l'étranger (voir également ci-après n° 55), dans la mesure où ces charges sont en rapport direct avec la profession exercée et où l'objet du voyage est parfaitement compatible avec l'activité exercée. Bien entendu, les dépenses de caractère personnel exposées à l'occasion de déplacements professionnels, ainsi qu'éventuellement les frais de voyage et de séjour des membres de la famille du contribuable, ne peuvent en aucun cas être admis en déduction.

(1) Corrélativement, les sommes correspondant au remboursement de ces frais par l'employeur doivent être ajoutées au salaire déclaré.


2 : Justification des frais déduits.


29 Les personnes qui supportent habituellement des frais de route, missions ou déplacements (représentants de commerce, par exemple) ne sont pas tenues de produire des justifications au franc près de l'ensemble de ces frais. Mais elles doivent fournir au service les éléments permettant d'apprécier l'importance des principales catégories de dépenses telles que :
- pour la détermination du nombre de jours de voyage pendant l'année : régions visitées, notes d'hôtel en nombre suffisant pour permettre de jalonner les tournées, attestations patronales sur les conditions dans lesquelles la clientèle est visitée ;
- pour le contrôle des dépenses journalières d'hôtel : notes d'hôtel, tout au moins pour les séjours de quelque durée ;
- pour le contrôle des frais de déplacement : modes de transport utilisés ; motifs pour lesquels plusieurs moyens de transport sont utilisés concurremment, marque et puissance de la voiture (certificat d'immatriculation ou "carte grise") ; date et prix d'achat ; factures du prix d'achat et des grosses réparations, etc.

30 Le Conseil d'Etat a jugé que la déduction doit être refusée lorsque les frais d'hôtel ne figurant pas sur un carnet de dépenses quotidien, le contribuable ne produit que quelques notes, dont certaines sont d'ailleurs dénuées de toute valeur probante et ne fournit, au surplus, aucune précision sur les dépenses -à déduire de ses frais de tournées- qu'il aurait supportées à son domicile s'il n'avait pas eu à se déplacer (Conseil d'Etat, arrêt du 17 décembre 1956, n° 31069).


III : Frais de déménagement.


31 Les frais de déménagement, lesquels s'entendent des frais de transport des personnes et des frais du déménagement proprement dit, exposés par les salariés qui, pour les besoins d'un nouvel emploi ou d'une nouvelle affectation géographique dans l'emploi qu'ils occupent, sont contraints de changer de résidence, sont considérés comme des dépenses professionnelles pour l'assiette de l'impôt.
En revanche, les frais de déménagement exposés par un salarié à la suite de sa mise à la retraite pour aller du lieu où il exerçait ses fonctions à celui de sa nouvelle résidence ne sont pas déductibles. Cette règle est applicable même si le salarié disposait d'un logement de fonction.
En aucun cas, les charges personnelles entraînées par le déménagement, telles que les dépenses de réinstallation du foyer (achats d'appareils ménagers, rideaux, tentures ), ne peuvent être déduites.
Bien entendu, lorsque les frais de déménagement sont pris en charge par l'employeur, par exemple sous forme de versement d'une indemnité de mutation, les montants correspondants doivent être rapportés par les salariés concernés à leur rémunération imposable.


IV : Frais de double résidence.
1 : Principes.


32 Les frais de double résidence s'entendent des dépenses supplémentaires, notamment de séjour et de déplacement, effectivement supportées par un salarié qui résultent de la nécessité pour ce dernier de résider pour des raisons professionnelles dans un lieu distinct de celui de son domicile habituel (cf Réponse ministérielle Gest, JO débats AN du 18 novembre 1996, p 6025, n° 41373).

33 S'il est établi que la double résidence est imposée par les conditions mêmes de l'emploi de l'un ou l'autre des époux et que les diligences faites par les intéressés pour rapprocher les lieux de leurs activités et rendre possible le regroupement de la famille sont restées vaines pour des raisons indépendantes de leur volonté, les dépenses de double résidence ont alors le caractère de frais professionnels. Cette règle doit être appliquée sans restriction, qu'il s'agisse de salariés du secteur privé ou du secteur public et que le changement du lieu de travail de l'un des conjoints résulte d'un avancement professionnel ou de tout autre motif indépendant de sa volonté. Le point de savoir si ces conditions sont réunies ne peut s'apprécier qu'en considération des circonstances de fait propres à chaque affaire.

34 En revanche, les frais de double résidence issus ou prolongés pour des raisons qui répondent à de simples convenances personnelles ne sont pas admis en déduction.


2 : Nature des frais déductibles.


35 Les frais déductibles par un salarié au titre de la double résidence s'entendent principalement des frais de séjour, c'est-à-dire des loyers et frais annexes du logement sur le lieu de travail ou à proximité et des dépenses supplémentaires de repas, ainsi que des frais de transport, en principe à raison d'un déplacement aller et retour par semaine, pour rejoindre le domicile familial.
Un contribuable ne peut, à titre de frais de double résidence, déduire la valeur locative d'un logement dont il est propriétaire, même si la nécessité de disposer de ce logement peut être regardée comme une contrainte inhérente à l'emploi ; en effet, la valeur locative de ce logement ne correspond qu'au manque à gagner résultant de l'impossibilité de le donner en location (Conseil d'Etat, arrêt du 20 février 1980, n° 13894).
Les frais liés à l'acquisition par le contribuable d'un appartement ou d'une maison au lieu où il est contraint de fixer ou maintenir sa double résidence pour des raisons professionnelles, en particulier les intérêts d'un emprunt immobilier, peuvent être déductibles, alors même que la double résidence a normalement un caractère provisoire, si, compte tenu de sa situation particulière, le contribuable peut établir que la séparation de ses domicile habituel et résidence professionnelle est durable.
Les frais supplémentaires de repas du soir peuvent être pris en considération au titre des frais de double résidence lorsque le salarié établit que les conditions d'exercice de son activité et celles de son installation dans la commune où il habite le contraignent à prendre ses repas au restaurant non seulement le midi mais également le soir (Réponse ministérielle Idiart, JO AN du 24 avril 1995, p 2182, n° 21806).


3 : Exemples.


a Situations justifiées de double résidence
36 Le Conseil d'Etat a jugé que :
- l'épouse salariée d'un contribuable qui, à la suite de la mutation de son mari en province, n'a pu obtenir la sienne et a dû maintenir sa résidence en région parisienne est en droit de déduire, au titre des frais de double résidence, les dépenses de transport exposées pour se rendre, chaque fin de semaine, au domicile familial ; la différence de coût résultant de l'utilisation de transports aériens au lieu de transports ferroviaires ne peut être regardée comme exposée par convenance personnelle, dès lors que le choix du moyen de transport utilisé répond à un besoin effectif, notamment en raison de la durée du trajet en chemin de fer et de la localisation du lieu de travail (plus proche de l'aéroport) que l'intéressée pouvait ainsi rallier directement (Conseil d'Etat, arrêt du 15 novembre 1989, n° 80542) ;
- un agent de l'Etat qui, dans l'attente de sa mutation, a dû maintenir temporairement sa résidence dans une commune différente de celle où son conjoint habite et exerce son activité professionnelle peut déduire les frais de transport qu'il a exposés pour rejoindre son foyer en sus des loyers et frais annexes de double résidence déjà déduits (Conseil d'Etat, arrêt du 24 février 1988, n° 67990, 75819) ;
- un contribuable qui, à la suite de la suppression de son emploi dans la localité de province où il résidait dans une maison lui appartenant et aux environs de laquelle son épouse exerçait une activité à temps partiel, a été contraint d'accepter d'autres fonctions au siège francilien de l'entreprise, est en droit de maintenir son domicile familial en province et de déduire ses frais de double résidence, notamment les frais de location d'une chambre meublée en région parisienne, dès lors que son nouvel emploi, compte tenu de la situation économique de son entreprise, présentait dès l'origine un caractère précaire. Le caractère précaire de l'emploi occupé par l'intéressé a d'ailleurs été corroboré par son licenciement économique quelques années plus tard (Conseil d'Etat, Assemblée plénière, arrêt du 22 décembre 1989, n° 56905).

Ouvriers et employés saisonniers.
37 Les travailleurs saisonniers qui ont un domicile fixe, mais sont obligés par leur profession à des déplacements prolongés peuvent comprendre parmi les frais réels dont ils demandent la déduction le coût du voyage de leur femme et de leurs enfants.
De même, un saisonnier qui travaille dans diverses stations peut, sous réserve du droit de contrôle de l'administration, déduire du montant brut de ses rémunérations les dépenses supplémentaires de loyer qu'il supporte effectivement.

b) Situations non justifiées de double résidence
Le Conseil d'Etat a en revanche considéré que :
38 - un salarié qui, suite à l'éloignement de sa résidence par rapport au lieu de son travail, a fait de longs séjours à l'hôtel ne peut prétendre que les frais supplémentaires correspondants ont le caractère de dépenses professionnelles déductibles pour la détermination des bases de l'impôt sur le revenu dès lors que, faute d'avoir fait toutes diligences pour se loger à proximité du lieu de son travail, il n'établit pas que les frais dont il s'agit résultent de circonstances indépendantes de sa volonté et, en particulier, de la crise du logement (Conseil d'Etat, arrêt du 9 janvier 1956, n° 23090) ;
- les dépenses supportées par un militaire de carrière pour se loger dans la ville où il a été affecté ainsi que les frais de déplacement entre cette ville et la localité où sa famille est installée dans une maison dont il est propriétaire ne peuvent être regardées comme des frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, dès lors que l'intéressé n'établit pas avoir fait les diligences nécessaires pour loger sa famille au lieu de son affectation ou dans les environs immédiats (Conseil d'Etat, arrêt du 15 octobre 1969, n° 74531) ;
- un ingénieur d'une entreprise parisienne de travaux publics qui, après avoir été affecté pour une durée indéterminée au bureau de la dite entreprise à Lille où il n'allègue pas avoir été dans l'impossibilité de se loger, a conservé néanmoins sa résidence parisienne pour des raisons de convenance personnelle n'est pas fondé à déduire de son revenu imposable ses frais de transport entre Paris et Lille et ses frais de séjour dans cette dernière ville (Conseil d'Etat, arrêt du 27 octobre 1971, n° 79866) ;
- un contribuable qui réside du lundi au vendredi dans une ville où il occupe un emploi à temps plein n'est pas fondé à demander la déduction au titre de frais inhérents à la fonction ou à l'emploi du coût de ses déplacements entre cette ville et une localité où il se déclare domicilié chez ses parents, ni des frais de repas qu'il prend dans la ville où il est employé (Conseil d'Etat, arrêt du 19 mars 1975, n° 15848) ;
- un contribuable qui travaille en région parisienne et qui ne justifie pas de contraintes qui l'auraient empêché de fixer sa résidence familiale à proximité de son lieu de travail, alors que son épouse avait cessé d'exercer toute activité professionnelle dans la région où elle réside avec les enfants du couple, ne peut déduire les frais exposés pour son hébergement en région parisienne et ses déplacements pour rejoindre sa famille (Conseil d'Etat, arrêt du 29 janvier 1993, n° 89486).


V : Evaluation des frais de voiture.
1 : Principes.


39 Le salarié qui souhaite déduire ses frais réels de déplacement en voiture est autorisé à faire état, dans la stricte mesure de l'utilisation professionnelle du véhicule considéré :
a) De la dépréciation effective du véhicule constatée au cours de l'année de l'imposition
Cette notion est différente de celle d'amortissement. La dépréciation effective peut, en pratique, s'exprimer :
- pour la première année, par la différence entre le prix d'acquisition (neuf ou d'occasion) et la valeur sur le marché d'occasion au 31 décembre de ladite année,
- pour les années suivantes, par la différence entre les valeurs sur ledit marché le 1er janvier et le 31 décembre, sous réserve d'une dépréciation exceptionnelle propre au véhicule considéré.
b) Des dépenses de carburant, de réparation et d'entretien, des primes d'assurance, de la taxe différentielle sur les voitures automobiles ("vignette"), des frais de garage


2 : Situations particulières : utilisation d'un véhicule financé à crédit ou pris en location.


a) Le salarié utilise un véhicule financé à crédit
40 Pour déterminer le montant de ses frais professionnels, l'intéressé peut utiliser le barème kilométrique (cf annexe II) dès lors qu'il est propriétaire du véhicule qu'il utilise effectivement pour ses déplacements professionnels. Il peut déduire en plus les intérêts annuels afférents au crédit, au prorata de l'utilisation professionnelle du véhicule.

b) Le salarié utilise un véhicule pris en location
41 Il peut déduire le prix de la location (sous réserve, dans le cas d'une location avec option d'achat ou LOA, que le contrat ne stipule pas un délai anormalement bref au terme duquel le véhicule loué peut être acquis à un prix très bas ; cf remarque ci-dessous) au prorata de l'utilisation professionnelle ainsi que les frais de carburant correspondants selon le barème forfaitaire prévu à l'article 302 septies A ter A 2 du code général des impôts. Les conditions précises d'utilisation de ce barème figurent en annexe IV.
Les autres dépenses (frais de réparation ou de garage par exemple) sont retenues pour leur montant réel à concurrence de l'utilisation professionnelle du véhicule.
Remarque : en cas de LOA, l'administration considérerait comme abusives des conventions qui stipuleraient des délais anormalement brefs au terme desquels les véhicules loués pourraient être acquis à un prix minime. Elle se réserve, par suite, le droit d'examiner chaque contrat en vue, notamment, de faire jouer les dispositions de l'article L 64 du livre des procédures fiscales relatives aux abus de droit s'il apparaissait, compte tenu de la durée et du montant de la location ou de l'existence d'une promesse de vente, qu'un bail de l'espèce a, en fait, le caractère d'une véritable vente à tempérament ou, tout au moins, que le prix de location versé représente en réalité, pour partie, un simple acompte sur le prix d'achat ultérieur.


3 : Règles pratiques.


a) Voitures automobiles dont le salarié est propriétaire
42 L'évaluation des frais de déplacement professionnel en voiture automobile par référence au barème forfaitaire du prix de revient kilométrique publié annuellement par l'administration, et dont les modalités de détermination et d'utilisation sont exposées en annexe II, n'est autorisée, dès lors que ce barème prend notamment en compte la dépréciation subie par le véhicule au cours de l'année d'imposition, que pour les voitures dont les salariés sont, eux-mêmes ou leur conjoint, personnellement propriétaires (cf en ce sens Cour administrative d'appel de NANCY, arrêt du 14 mars 1996, n° 94751 et Réponse ministérielle Dubernard, JO débats AN du 3 juin 1996, p 2968, n° 34666).
Les intéressés doivent justifier de la fréquence, de l'importance et de la durée de leurs déplacements.

b) Véhicules automobiles pris en location
43 Cf n° 41 ci-dessus.


4 : Justification des frais déduits.


44 Selon une jurisprudence constante, le Conseil d'Etat admet que le montant des frais de déplacement en voiture soit déterminé en utilisant le barème kilométrique publié tous les ans par l'administration à la condition que le nombre, l'importance et la nature professionnelle des déplacements soient déterminés avec une exactitude suffisante (cf par exemple Conseil d'Etat, arrêts des 30 mars 1987 et 15 mai 1991, n° 54670 et 87293).
L'administration est en droit de limiter les frais de transport en voiture automobile au montant résultant de l'application du barème kilométrique susvisé à la distance que le contribuable justifie avoir parcourue à titre professionnel, lorsque celui-ci ne justifie pas avoir supporté des frais de transport supérieurs à ceux ainsi calculés (Conseil d'Etat, arrêt du 15 mars 1978, n° 4473, RJ n° III, p 56).


VI : Evaluation des frais de deux-roues motorisé.


45 Les frais liés à l'utilisation d'un deux-roues motorisé (vélomoteur, scooter ou moto) pour les trajets entre le domicile et le lieu de travail sont déductibles au même titre que les frais de voiture.
Jusqu'à l'imposition des revenus perçus en 1996, il appartenait au contribuable se déplaçant au moyen d'un deux-roues motorisé de justifier de ses frais professionnels pour leur montant réellement payé (en ce sens, Réponse ministérielle Ayrault, JO débats AN du 17 mars 1997, p 1386 et 1387, n° 46798).
A compter de l'imposition des revenus de l'année 1997, les salariés qui utilisent à des fins professionnelles un deux-roues motorisé dont eux-mêmes ou leur conjoint sont propriétaires peuvent calculer les frais y afférents en faisant application de deux barèmes kilométriques publiés annuellement par l'administration, l'un applicable aux vélomoteurs et scooters de moins de 50 cm3, l'autre aux motos de cylindrée supérieure, et dont l'annexe III rend compte des modalités de détermination et d'utilisation.
Les intéressés doivent justifier de la fréquence, de l'importance et de la durée de leurs déplacements (cf ci-avant n° 25).
Après un rappel des modalités de détermination et d'utilisation de ce barème, l'annexe III à la présente instruction indique, pour l'année 1997, le prix de revient kilométrique respectivement


B : FRAIS DE REPAS.


46 Les frais de nourriture constituent une dépense d'ordre personnel qui ne peut pas, en principe, être admise en déduction pour l'assiette de l'impôt sur le revenu.
Toutefois, les dépenses supplémentaires supportées par le salarié qui ne peut retourner prendre ses repas à son foyer en raison de ses horaires de travail ou de l'éloignement de son lieu de travail, ont le caractère de frais professionnels. Si le salarié opte pour la prise en compte de ces frais pour leur montant réel, il doit justifier de sa situation auprès du service des impôts et fournir tous les éléments d'information sur la réalité, l'importance et le caractère professionnel de la dépense supplémentaire effectivement supportée.
Pour calculer la dépense supplémentaire, il est admis que la valeur du repas pris au foyer soit évaluée suivant les règles retenues pour l'appréciation des avantages en nature, c'est-à-dire :
- à une fois le minimum garanti par repas (18,23 F et 18,39 F au titre respectivement des premier et second semestres 1998, soit 18,31 F en moyenne annuelle), pour les salariés dont les rémunérations ne dépassent pas le montant du plafond de la sécurité sociale (169 080 F en 1998) ;
- à une fois et demie le minimum garanti par repas (27,35 F et 27,59 F au titre respectivement des premier et second semestres 1998, soit 27,47 F en moyenne annuelle), pour les salariés dont la rémunération dépasse le montant dudit plafond.
Lorsque le salarié ne peut justifier du montant de ses frais de repas avec suffisamment de précision (1), la dépense supplémentaire peut être évaluée, par repas, à une fois et demie le minimum garanti. Cette règle peut être appliquée pour tous les repas qui, par obligation de travail, sont pris hors du foyer et entraînent un surcroît de dépenses. La somme obtenue est diminuée, le cas échéant, de la participation de l'employeur à l'acquisition de titres-restaurant.
L'application de ces évaluations forfaitaires ne dispense pas le salarié de faire la preuve, par tous moyens, qu'il supporte effectivement des frais supplémentaires.
Ainsi, aucune déduction ne peut être admise lorsque le salarié a la possibilité de déjeuner sur son lieu de travail, ou à proximité, dans une cantine, quelle que soit sa forme ou dénomination, pour un coût n'excédant pas celui qu'il aurait supporté s'il avait pris ses repas à son domicile.

Dans ces conditions, il peut être demandé au contribuable d'établir qu'il ne dispose pas d'une cantine sur le lieu de son travail, ou à proximité, ou qu'il n'est pas en mesure d'y prendre ses repas pour des raisons inhérentes à l'exercice de sa profession (horaires de travail incompatibles avec les horaires des repas à la cantine, par exemple). Si le contribuable établit ainsi qu'il ne dispose pas de possibilité de restauration collective sur le lieu de travail et qu'en outre la durée de la pause méridienne ou la distance entre son lieu de travail et son domicile ne lui permettent pas de rejoindre ce dernier pour déjeuner, l'existence de frais supplémentaires de repas sera présumée, sans qu'il y ait lieu de lui demander de justifier qu'il fréquente habituellement un restaurant ou utilise un autre mode de restauration (cf Réponse ministérielle Mélenchon, JO débats Sénat du 19 février 1998, p 554, n° 4855).

(1) Tel n'est pas le cas lorsque le salarié fréquente une cantine ou un restaurant d'entreprise (Cour administrative d'appel de Nancy, arrêt du 14 mars 1996, n° 94-751).


C : FRAIS DE FORMATION ET DE DOCUMENTATION.
I : Frais de formation.


a PRINCIPES
47 Les dépenses supportées en vue d'acquérir un diplôme ou une qualification permettant aux salariés d'améliorer leur situation au sein de la profession qu'ils exercent ou d'obtenir un nouvel emploi dans un autre domaine professionnel constituent des frais professionnels déductibles du montant brut des traitements et salaires. La prise en compte de telles dépenses serait, bien entendu, remise en cause si la preuve n'était pas apportée que la formation reçue a un lien direct avec le nouvel emploi. Toutefois, les dépenses de formation professionnelle engagées par les salariés en vue d'accéder à un nouvel emploi restent en particulier déductibles même si l'exercice effectif de la nouvelle activité professionnelle n'est pas prévu immédiatement, dès lors que les intéressés sont à même de justifier que ces dépenses ont été réellement exposées dans la perspective de l'exercice de ladite activité (Réponse ministérielle Michel, JO débats AN du 5 février 1996, p 625, n° 28314).
Dans cette dernière situation, il appartient au service des impôts de demander au contribuable de justifier des démarches qu'il a accomplies, notamment par la production de pièces attestant de la recherche active d'un emploi dans le secteur d'activité concerné (ex : lettres de candidature à un emploi et convocations à des entretiens d'embauche), en vue d'occuper un poste de travail en rapport avec les frais de formation préalablement déduits. Dès lors et aussi longtemps qu'il justifie de telles démarches, l'intéressé est en droit de déduire les frais de formation professionnelle correspondants.
Ont été ainsi reconnus déductibles, les frais exposés par un professeur pour la préparation, l'impression et la diffusion d'une thèse de doctorat eu égard à l'influence que ce grade universitaire peut avoir sur le déroulement de la carrière de l'intéressé (Conseil d'Etat, arrêt du 12 octobre 1959, n° 41773, RO, p 469).
Ces dépenses d'impression et de diffusion ne sont admises en déduction que pour la partie de leur montant correspondant au nombre d'exemplaires nécessaires à la soutenance ou diffusés gratuitement auprès d'organismes d'enseignement ou de recherche et après imputation des subventions reçues à ce titre. Le surplus des dépenses en cause constitue un emploi du revenu à moins que l'auteur n'assure l'édition et la vente de ses oeuvres. Dans cette hypothèse, les dépenses non admises en déduction des revenus taxables dans la catégorie des salaires peuvent être prises en compte pour l'imposition des profits non commerciaux réalisés.

En revanche, il n'y a pas lieu d'admettre en déduction les dépenses nécessitées par la présentation d'un diplôme lorsqu'elles ne sont pas destinées à améliorer la situation professionnelle de l'intéressé (par exemple, diplôme préparé par un salarié à la veille de sa retraite ou par un retraité).

b CAS PARTICULIERS
MAITRES D'INTERNAT ET SURVEILLANTS D'EXTERNAT.
48 Les maîtres d'internat et les surveillants d'externat peuvent, comme tous les titulaires de traitements et salaires, renoncer à la déduction forfaitaire de 10 % et demander la prise en compte du montant réel de leurs dépenses. Mais ne sont susceptibles d'être déduites, pour la détermination du revenu imposable, que les dépenses ayant un caractère professionnel. Les frais occasionnés par la poursuite d'études supérieures ont, en principe, le caractère de dépenses personnelles. Cependant, eu égard au lien très étroit existant pour les maîtres d'internat et les surveillants d'externat entre l'activité qu'ils exercent et les études qu'ils poursuivent, il est admis que les intéressés incluent dans leurs dépenses professionnelles les frais nécessités par ces études. Peuvent notamment être déduits à ce titre, à condition d'être justifiés, les droits d'inscription et achats de livres, les frais de déplacement entre le lieu de travail et la ville universitaire, les dépenses supplémentaires de nourriture et, le cas échéant, de logement exposés à cette occasion.

SPORTIFS
49 Les dépenses exposées en vue de l'obtention d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans la perspective d'une insertion ou d'une conversion professionnelle par les personnes tirant un revenu de la pratique d'un sport sont assimilées à des frais professionnels réels (code général des impôts, art 83 3° avant dernier alinéa).

ARTISTES INTERMITTENTS
50 Les artistes intermittents peuvent déduire les dépenses liées à la recherche de leurs emplois successifs (frais de déplacement, de communication téléphonique, de photographie, de confection et d'envoi de CV, d'inscription à des annuaires professionnels ) ainsi que celles relatives à l'entretien et au développement de leurs connaissances ou de leur pratique professionnelles.

ARTISTES MUSICIENS, ARTISTES CHOREGRAPHIQUES, CHORISTES ET COMEDIENS
51 Les artistes peuvent déduire, sous réserve bien entendu d'en justifier, les frais correspondant aux cours de chant ou de danse, notamment, qu'ils engagent en vue de se perfectionner, enrichir leur répertoire ou simplement entretenir leurs qualités artistiques.
De plus, les artistes peuvent être conduits à participer à des cours ou sessions de formation leur permettant de s'inscrire à des concours renommés ou prestigieux. Bien que ces cours ou sessions de formation ne débouchent pas sur la délivrance d'un diplôme ou d'une qualification, ils concourent à la notoriété professionnelle des intéressés et, dès lors, les frais correspondants peuvent être déduits au titre des frais professionnels.


II : Frais de stage.


52 Les dépenses de formation sont assimilées à des frais professionnels lorsqu'elles sont supportées par un salarié en activité ou par un demandeur d'emploi régulièrement inscrit auprès du service compétent. Ainsi, les mères de famille désireuses de reprendre une activité professionnelle et, à ce titre, inscrites comme demandeurs d'emploi, peuvent porter sur la déclaration d'ensemble des revenus du ménage, et sous la rubrique qui les concerne, les frais de stage dont elles ont supporté la charge définitive au cours de l'année d'imposition considérée et dont elles justifient qu'ils sont de nature à faciliter leur réinsertion sur le marché du travail.
Les frais supportés par des stagiaires tenus de résider dans une commune éloignée de leur domicile ont le caractère de dépenses professionnelles lorsqu'ils sont nécessités directement par l'accomplissement du stage ou par des circonstances familiales. Sous cette réserve, les salariés qui optent pour le régime des frais réels peuvent en faire état, s'ils sont en mesure d'apporter au service chargé du contrôle, des justifications utiles ou des éléments d'information probants.
Ces mêmes salariés doivent comprendre dans leur revenu imposable les indemnités de toute nature versées par l'employeur et, notamment, celles destinées à couvrir les frais de stage.
Les dépenses occasionnées par un stage de perfectionnement ont le caractère de frais professionnels lorsque le stage est lié à l'activité professionnelle du salarié.


III : Frais de recherche d'un nouvel emploi.


53 Les charges supportées par un salarié privé d'emploi pour retrouver du travail (sommes payées à un centre de formation professionnelle, par exemple) sont assimilées à des dépenses professionnelles.
Il en est ainsi notamment des dépenses effectivement supportées par un demandeur d'emploi régulièrement inscrit auprès du service compétent, pour la recherche d'un nouvel emploi (frais de déplacement pour un entretien, communications téléphoniques, frais de confection de CV ) (1) ou pour suivre des stages de formation professionnelle (Réponse ministérielle Meyer, JO débats AN du 4 avril 1994, p 1657, n° 10314).
Il en est de même des dépenses faites dans le même but par un salarié qui change volontairement d'emploi.

(1) Cf également n° 50 supra relatif aux artistes intermittents du spectacle.


IV : Frais de documentation et de voyages d'études.


54 Les frais engagés par les salariés en vue de se perfectionner dans leur profession ou d'accroître leurs connaissances professionnelles sont admis en déduction.
Il en est ainsi, par exemple :
- du prix d'achat d'ouvrages professionnels et des frais d'abonnement à des publications professionnelles ;
- des dépenses de formation professionnelle et, notamment, des frais supportés pour suivre les cours d'un organisme interprofessionnel privé en vue de se perfectionner dans sa profession ;
- des frais de séjour à l'étranger lorsque les déplacements sont imposés par l'employeur et présentent donc un caractère obligatoire pour le salarié.
En revanche, ne sont pas déductibles :
- les frais d'achat et d'abonnement à des ouvrages, revues, magazines ou journaux non spécifiquement professionnels. En particulier, les frais d'abonnement à un journal d'informations générales constituent des dépenses que toute personne peut être amenée à supporter dans les circonstances courantes de la vie, en dehors de l'exercice de l'activité professionnelle, et ne peuvent donc être déduits du revenu imposable.
- les frais qu'un ingénieur salarié a exposés pour se livrer, pendant ses loisirs, à des recherches personnelles dans le domaine de l'électronique (Conseil d'Etat, arrêt du 18 juin 1965, n° 61227, RO, p 372) ;
- les frais exposés par un professeur de langues de l'enseignement public qui a fait à l'étranger un séjour, si ce séjour n'a pas été prescrit à l'intéressé par l'autorité supérieure.


D : LOCAUX PROFESSIONNELS.
I : Nature et évaluation de la dépense.


55 Le Conseil d'Etat a jugé (1) :
- qu'un professeur d'université qui ne dispose pas sur son lieu de travail du bureau nécessaire à l'exercice de sa profession et qui est contraint d'affecter une pièce de son habitation principale à son activité peut déduire parmi ses frais professionnels une part des intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de cette résidence.
Cette part, qui ne peut faire double emploi avec la réduction d'impôt prévue à l'article 199 sexies du code général des impôts, doit être déterminée en tenant compte du fait que la pièce peut être utilisée à des fins autres que professionnelles, et du rapport existant entre la superficie du local et la surface totale de l'habitation (Conseil d'Etat, arrêt du 16 juin 1982, n° 25426) ;
- qu'un enseignant peut déduire les frais d'entretien et de chauffage d'une pièce de son habitation principale lui servant de bureau, s'il est en mesure de les justifier (Conseil d'Etat, arrêt du 19 décembre 1986, n° 55597) ;
- qu'un professeur de lycée ne disposant pas d'autre bureau qu'une pièce de son appartement pour effectuer les travaux et les recherches nécessités par son activité, peut déduire la fraction du loyer et des charges du logement se rapportant à la pièce aménagée à usage de bureau (Conseil d'Etat, arrêt du 6 juillet 1990, n° 98161).
Les principes dégagés par la Haute Assemblée s'appliquent dans les conditions suivantes : *n° 56 à n° 65*

(1) Voir également : Cour administrative de Paris, arrêt du 28 mai 1991, n° 446, concernant un médecin psychiatre salarié assurant des fonctions d'enseignement et de recherche au profit du secteur psychiatrique et ne disposant pas sur place de locaux professionnels lui permettant de préparer ses travaux.


I : Nature et évaluation de la dépense.
1 : Conditions d'exercice de l'activité.


a L'EXERCICE DE L'ACTIVITE SALARIEE DOIT NECESSITER L'UTILISATION D'UN LOCAL SPECIFIQUE
56 La possibilité de déduction est réservée aux activités qui, par nature, nécessitent l'utilisation d'un bureau spécifique.
Il s'agit donc essentiellement des professions entraînant des travaux d'étude (artistes musiciens, par exemple), de recherche (enseignants, journalistes ), de gestion ou de création (activités liées à la bureautique à domicile, à la fabrication à domicile ). Il peut également s'agir d'un local spécifique (par exemple, stockage de produits de démonstration, d'échantillons ou de marchandises utilisées notamment par un VRP).

b LE SALARIE NE DOIT PAS DISPOSER D'UN BUREAU FOURNI PAR SON EMPLOYEUR ET ADAPTE AUX CONDITIONS D'EXERCICE DE SA PROFESSION
57 La déduction ne bénéficie qu'aux salariés qui ne disposent pas :
- soit d'un local professionnel sur leur lieu de travail (bureau, atelier ) compte tenu des conditions particulières dans lesquelles ils exercent sur place leur métier (enseignants sans bureau dans les établissements où ils dispensent leurs cours, artistes musiciens ) ;
- soit d'un lieu de travail fixe en raison de la mobilité de l'emploi due à la pluralité des employeurs (VRP multicartes ) ou à la précarité des fonctions (travailleurs intérimaires mis à la disposition de plusieurs entreprises utilisatrices par une société de travail temporaire ) ;
- soit d'un lieu de travail distinct de l'habitation principale compte tenu de la domiciliation de l'employeur (représentants salariés d'entreprises étrangères ne disposant pas d'établissement en France ) ou de l'évolution contemporaine des formes de travail à domicile liées au développement de la bureautique et de l'informatique (prestataires de services salariés, ouvriers à domicile, enseignants de cours par correspondance, journalistes ).
L'absence de bureau spécifiquement attribué par l'employeur s'apprécie en fonction de la nature et des conditions d'exercice de la profession. Ainsi, par exemple, les activités d'enseignement nécessitent des études et des recherches, dans un cadre isolé, auquel l'intéressé a libre accès. Aussi, lorsque l'employeur met à la disposition de plusieurs enseignants une salle de cours ou de réunion dans laquelle les professeurs peuvent également retirer leur courrier, cette salle collective ne constitue pas un cadre leur permettant de préparer leur cours et ne peut être considéré comme un bureau (Conseil d'Etat, arrêt du 13 mai 1988, n° 72312 et Cour administrative d'appel de Paris, arrêt du 21 novembre 1996, n° 95-2839).


2 : Conditions tenant au local affecté.


a LE LOCAL AFFECTE DOIT ETRE EFFECTIVEMENT UTILISE A DES FINS PROFESSIONNELLES
58 Pour pouvoir prétendre à la déduction, les salariés doivent pouvoir justifier que le local utilisé comme bureau est effectivement affecté à l'usage professionnel. Pour les artistes musiciens par exemple, l'affectation d'une pièce de leur résidence principale à des fins professionnelles sera justifiée par la disposition au domicile d'instruments de musique dédiés aux répétitions ou par la réalisation d'agencements spécifiques (insonorisation par exemple).
Lorsqu'il est démontré que le local est exclusivement affecté à l'usage professionnel, les frais afférents à cette pièce qui ouvrent droit à déduction sont retenus dans leur totalité.
Mais, en général, la pièce affectée à usage professionnel se révèle, en fait, être également utilisée à d'autres fins (activités familiales ou de loisirs, pièce servant à la fois de salle à manger et de cabinet de travail, pièce utilisée pour des travaux personnels producteurs d'autres revenus catégoriels (1). Dans ce cas, la déduction est limitée à une quote-part qui est déterminée en fonction des circonstances de l'espèce (cf Conseil d'Etat, arrêt du 16 juin 1982, n° 25426 et Cour administrative d'appel de Paris, arrêt du 28 mai 1991, n° 446).

b L'IMPORTANCE DE LA SUPERFICIE AFFECTEE A USAGE PROFESSIONNEL S'APPRECIE EN FONCTION DE L'ACTIVITE
59 En règle générale, l'affectation d'une pièce de l'habitation principale doit être suffisante pour permettre à l'intéressé d'effectuer les travaux ou d'entreposer le matériel nécessaire à l'exercice de la profession.
Cela dit, à titre de règle pratique, il peut être admis que la partie d'un logement affectée à l'exercice de la profession représente :
- pour un logement comportant plus d'une pièce d'habitation, une pièce de ce logement ;
- pour un studio, la moitié au plus de la surface de celui-ci.
Il appartient aux intéressés qui demandent la déduction des charges afférentes à plusieurs pièces de leur habitation de justifier des conditions particulières propres à leur profession.

(1) Pour la détermination de ces autres revenus, les frais afférents à la pièce servant de bureau ne sont bien entendu admis que dans la limite de la quote-part complémentaire.


3 : Conditions de déduction des dépenses.
a : Les frais concernés.


60 Les dépenses déductibles doivent répondre aux conditions générales posées par les articles 13 1 et 83 3° du code général des impôts, c'est-à-dire :
- être effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu salarial imposable ;
- être nécessitées par l'exercice de l'activité salariée ;
- avoir été effectivement payées au cours de l'année d'imposition ;
- être justifiées.
Dans ce cadre, il importe peu que le salarié soit propriétaire ou locataire de son habitation principale, chacune de ces qualités ne lui permettant la prise en compte que des dépenses lui incombant.

Dépenses susceptibles d'être prises en compte.
61 Les frais se rapportant au local professionnel peuvent comprendre :
- les dépenses d'entretien, de réparation et d'amélioration (1) ;
- les dépenses de grosses réparations (1) ;
- les charges de copropriété ;
- diverses dépenses à caractère locatif : les frais de nettoyage, de gardiennage, de ramonage, d'éclairage, de chauffage, de primes d'assurance ;
- des dépenses d'agencements spécifiques à l'exercice de la profession à concurrence du montant de la dépréciation subie ;
- les impôts locaux acquittés au titre de l'année d'imposition : taxe foncière sur les propriétés bâties, taxe d'habitation, taxes facultatives instituées par les collectivités locales (taxes régionales, départementales ou communales, comme la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, la taxe de balayage ) ;
- le loyer proprement dit, augmenté des sommes remboursées au bailleur (droit de bail, taxe d'enlèvement des ordures ménagères ).

Dépenses non déductibles.
62 Les frais occasionnés par l'achat de la résidence principale ne sont pas déductibles, notamment le paiement immédiat et intégral du prix de revient au titre de l'année d'acquisition ou sous forme d'amortissement.
De même ne sont pas déductibles les dépenses qui ont pour objet la reconstruction d'une partie de l'habitation ou son agrandissement, même si celui-ci était expressément motivé par le besoin de disposer d'un local professionnel.
Cependant les intérêts d'un emprunt contracté pour ces opérations demeurent déductibles s'il est justifié qu'elles sont engagées par nécessité professionnelle.
Ne peuvent non plus être pris en compte :
- un loyer fictif correspondant à celui qui aurait dû être acquitté en cas de prise à bail d'un local identique ;
- une somme représentative de la valeur locative cadastrale de la pièce à usage professionnel ;
- un amortissement sur la durée probable d'utilisation du bien.
Le septième alinéa de l'article 83 3° du code général des impôts issu des dispositions à caractère interprétatif de l'article 12-I de la loi de finances rectificative pour 1988 permet cependant au propriétaire de faire état de la dépréciation effectivement subie chaque année par le local. En pratique, la prise en compte d'une telle dépréciation sera possible lorsque l'exercice par le salarié de son activité professionnelle dans sa résidence principale est de nature à entraîner une perte de valeur de celle-ci (2).

b MODALITES DE CALCUL DES DEPENSES IMPUTABLES
Dépenses individualisables.
63 Les dépenses qui se rapportent spécifiquement au local professionnel et qui sont individualisées sont intégralement déductibles.
Dépenses communes à l'habitation.
64 La quote-part des dépenses communes à l'habitation principale qui est déductible au titre du local professionnel est calculée en fonction du rapport existant entre la superficie du seul local professionnel et la superficie totale de l'immeuble à usage mixte.
Le pourcentage ainsi déterminé est applicable à chaque catégorie de frais.
Utilisation privative du local professionnel.
65 Lorsqu'il apparaît que le local professionnel fait également l'objet d'une utilisation familiale, seul un pourcentage des dépenses correspondant au local professionnel est déductible.
Cette fraction s'évalue en fonction des circonstances de fait.

(1) La quote-part des frais imputés pour la détermination du revenu catégoriel ne peut alors être comprise dans l'assiette de la réduction et du crédit d'impôt prévus aux articles 199 sexies à 199 sexies D et 200 ter du code général des impôts.
(2) Dans une telle situation, des justifications précises doivent être demandées au contribuable qui désire procéder à une déduction à ce titre.


II : Justification des frais relatifs à la fraction de l'habitation principale affectée à usage professionnel.


66 Les salariés doivent être en mesure de justifier qu'ils ne disposent pas d'un local professionnel attribué par leur employeur, de la nécessité d'affecter une partie de leur habitation à usage professionnel, du montant des dépenses imputables ainsi que de leur répartition.
Ces justifications peuvent ressortir notamment :
- d'une attestation de l'employeur certifiant que l'intéressé ne dispose pas d'un bureau sur son lieu de travail ;
- de l'acte d'acquisition ou de location de l'habitation principale qui fait apparaître la superficie des pièces ;
- du contrat et des échéanciers des emprunts contractés ;
- des quittances de loyer, de gaz, d'électricité, de téléphone ;
- des factures de fournisseurs, d'installateurs, d'artisans ou d'entrepreneurs mentionnant l'identité et l'adresse du client, les dates de réalisation et de paiement des prestations et des travaux, le montant du prix acquitté et la périodicité des versements .


E : FRAIS DE MATERIEL, MOBILIER ET FOURNITURES.


67 A la condition de se rapporter à l'exercice de la profession, les frais suivants constituent des charges déductibles :
- frais de fournitures et d'imprimés ;
- frais de communication (téléphone, télécopie ) ;
- dépenses de mobilier, de matériel et d'outillage.

68 Les dépenses de mobilier, de matériel, notamment informatique, et d'outillage sont déductibles à la condition qu'il s'agisse de biens susceptibles de se déprécier (aucune déduction ne peut être pratiquée, par exemple, pour des ouvrages de collection) et en rapport direct avec la profession. Bien entendu, en cas d'utilisation mixte, la dépense correspondante doit être réduite en proportion de l'utilisation du matériel, de l'outillage, etc à des fins privées.
Le montant de la dépense à prendre en considération est limité à celui de la dépréciation constatée au cours de l'année, c'est-à-dire en principe la différence entre la valeur réelle du bien au premier jour et au dernier jour de l'année.
Toutefois, l'évaluation de la dépréciation effective subie par les mobiliers, matériels et outillages étant une source de complication tant pour les contribuables que pour les services, les salariés sont autorisés par mesure de simplification à déduire :
- le prix d'acquisition des matériels et outillages et des matériels et mobiliers de bureau, y compris les "meubles meublants", dont la valeur unitaire n'excède pas 2 500 F hors taxes ;
- une somme égale à une annuité d'amortissement calculée selon le mode linéaire lorsque la valeur unitaire desdits matériels et outillages excède 2 500 F hors taxes.
Si un bien se compose de plusieurs éléments qui peuvent être achetés séparément (meubles de rangement modulables par exemple), il y a lieu de prendre en considération le prix global de ce bien, et non la valeur de chaque élément, pour apprécier la limite de 2 500 F prévue ci-dessus.

CAS PARTICULIER DU MATERIEL INFORMATIQUE :
Dès lors qu'ils justifient que le matériel informatique dont ils ont fait personnellement l'acquisition est effectivement utilisé dans le cadre et pour les besoins de leur activité professionnelle et, par exemple dans le cas d'enseignants, qu'ils n'ont pas la possibilité d'utiliser l'équipement de leur établissement, les salariés peuvent faire état au titre des frais réels de la dépréciation de ce matériel. Bien entendu, cette dépréciation, dont il peut être tenu compte par voie d'amortissement selon le mode linéaire sur une durée de trois ans, ne doit être déduite qu'à proportion de l'utilisation professionnelle du bien considéré.
En ce qui concerne les logiciels, dont il sera admis que le coût d'acquisition puisse être déduit au titre de l'année du paiement, il convient de distinguer selon leur nature : si la déduction du coût des logiciels à caractère spécifiquement professionnel peut être totale, en revanche il convient de limiter celle des logiciels susceptibles d'une utilisation mixte à la part de leur utilisation professionnelle et d'exclure toute déduction au titre des logiciels de loisirs.


F : FRAIS VESTIMENTAIRES.


69 Les dépenses d'habillement des salariés ne constituent des frais professionnels que si elles se rapportent à des vêtements ou tenues spécifiques à la profession exercée ou qui, sans être à proprement parler spécifiques à cette profession, lui sont caractéristiques.
Il en est ainsi notamment pour :
- les vêtements de travail portés par les ouvriers des différents corps de métiers (bleus de travail, souliers spéciaux ) ;
- les vêtements de danse des artistes chorégraphiques (collants, justaucorps, pointes et demi-pointes ) ;
- le costume officiel des membres de l'université, la tenue et les équipements des officiers des différentes armes, l'uniforme des préfets et la robe des magistrats ;
- les chemises blanches des maîtres d'hôtel ou les combinaisons des moniteurs de ski.
Les dépenses déductibles comprennent non seulement le prix d'achat, mais également le coût de l'entretien et du blanchissage desdits vêtements.
REMARQUE : les indemnités d'habillement allouées par l'employeur doivent alors être rapportées au revenu imposable.
En revanche, les contribuables qui ne sont pas tenus par leur profession au port de vêtements spéciaux mais portent des vêtements d'un usage courant, ne peuvent déduire de dépenses à ce titre.


G : COTISATIONS PROFESSIONNELLES.


70 Sont admises en déduction :
- les cotisations versées par les salariés aux syndicats et associations professionnels. Il est précisé que l'option pour les frais réels est exclusive du bénéfice de la réduction d'impôt au titre des cotisations syndicales prévue à l'article 199 quater C du code général des impôts. Aussi, un salarié qui opte pour la déduction du montant réel de ses frais professionnels peut déduire ces cotisations, sans limitation, uniquement dans ce cadre ;
- les cotisations ou primes d'assurances de responsabilité professionnelle : cotisations versées par les comptables publics à une association de cautionnement mutuel en vue de les couvrir de leur responsabilité pécuniaire, par exemple ;
- les cotisations à des sociétés savantes versées par un professeur de faculté.

71 En revanche, n'ont pas à figurer parmi les dépenses professionnelles :
- les cotisations à caractère social dont le versement incombe aux salariés. En effet, ces cotisations sont déductibles du revenu brut, c'est-à-dire avant prise en compte des dépenses professionnelles, par application des 1°, 1° bis, 2°, 2° bis et 2° ter de l'article 83 ainsi que du I de l'article 154 quinquies du code général des impôts.
Il en est ainsi en particulier des cotisations versées par les salariés dans le cadre de régimes de prévoyance complémentaire ou de retraite supplémentaire auxquels ils sont obligatoirement affiliés en vertu d'un accord collectif ou d'une décision unilatérale de leur employeur, qui sont déductibles, dans les conditions et limites prévues au 2° de l'article 83 précité, du montant brut de la rémunération des intéressés.
- les cotisations et dons versés à titre privé à des oeuvres ou organismes d'intérêt général. Mais ces versements sont susceptibles d'ouvrir droit à la réduction d'impôt au titre des dons faits par les particuliers prévue à l'article 200 du code général des impôts ;
- les cotisations destinées à couvrir des dépenses d'ordre personnel (cotisations versées à titre personnel et facultatif à une mutuelle, institution de prévoyance ou société d'assurance en vue de bénéficier d'avantages complémentaires à ceux servis par les régimes de sécurité sociale, par exemple).


H : FRAIS DE GARDE DES ENFANTS.


Les frais de garde des enfants ne peuvent être pris en considération dans le cadre d'une option pour les frais réels mais peuvent ouvrir droit en revanche, sous certaines conditions, à deux réductions d'impôt spécifiques, pour les enfants qui sont gardés au domicile ou à l'extérieur du domicile du contribuable. Elles sont, le cas échéant, cumulables si les enfants sont gardés selon ces deux modes au cours d'une même année d'imposition. Si les enfants sont gardés au domicile, la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 sexdecies du code général des impôts, est calculée au taux de 50 %, dans la limite de 45 000 francs des dépenses réellement supportées. Dans l'autre cas, la réduction, prévue à l'article 199 quater D du même code, est égale à 25 % des dépenses engagées, retenues dans la limite annuelle de 15 000 F par enfant âgé de moins de 7 ans.


SECTION 3 : Autres frais professionnels des salariés.
A : FRAIS DE RECEPTION, DE REPRESENTATION OU DE GRATIFICATION.
I : Principes.


72 Les dépenses telles que frais de restaurant et de café, gratifications, etc, que certaines personnes, notamment les voyageurs et représentants de commerce, sont tenues d'effectuer pour acquérir, conserver ou développer leur clientèle ont un caractère professionnel. Mais ces dépenses ne doivent être admises en déduction que dans la mesure où elles sont en rapport avec la nature et l'importance des opérations effectuées.
Les frais d'invitations destinées à créer ou à entretenir des relations personnelles ne constituent pas des dépenses professionnelles déductibles. Tel est le cas d'une réception donnée à l'occasion d'une nomination dans l'ordre de la Légion d'honneur, encore que le récipiendaire serait en relation par sa profession avec la plupart des invités (Conseil d'Etat, arrêt du 5 octobre 1973, n°83211, n° III, p 137).
Le caractère déductible des frais de réception doit être examiné au cas par cas.


II : Dépenses de relations avec la clientèle des VRP.


73 Dans l'hypothèse où les voyageurs et représentants de commerce renoncent à toute déduction forfaitaire et demandent la prise en compte de leurs frais professionnels pour leur montant réel, il est admis que les dépenses occasionnées par les relations avec la clientèle (par exemple, frais de correspondance, invitations, cadeaux, etc), pour lesquelles il est difficile de fournir des justifications, soient évaluées forfaitairement à 2 % du montant des commissions, la déduction effectuée à ce titre étant limitée à 3 500 F.
Bien entendu, les intéressés ne peuvent inclure dans les dépenses déduites pour leur montant exact et justifié des frais de même nature que ceux couverts par la déduction de 2 %.


B : ENGAGEMENTS DE CAUTION.
I : Principes.


74 Conformément à la doctrine et à la jurisprudence, la déduction des sommes versées en exécution d'engagements de caution est autorisée lorsque le salarié a en vue la conservation de son salaire et non la préservation de son capital.
Ainsi, la déduction des sommes versées en exécution d'engagement de caution par les dirigeants salariés se justifie en droit par l'application combinée des articles 13 et 83 3° du code général des impôts. Elle s'effectue donc dans la catégorie des traitements et salaires et implique pour le salarié une option pour le régime de déduction des frais professionnels selon leur montant réel, c'est-à-dire qu'il n'est pas possible de cumuler l'imputation de sommes versées en exécution d'un engagement de caution avec les déductions forfaitaires pour frais professionnels (cf Cour administrative d'appel de Nancy, arrêt du 11 mars 1993, n° 91-458 et Conseil d'Etat, arrêt du 5 avril 1993, n° 89 140).
Elle est toutefois subordonnée au respect de l'ensemble des conditions suivantes :
- l'engagement doit avoir été souscrit dans l'intérêt de l'exploitation, soit pour la maintenir, soit pour la développer ;
- la souscription de l'engagement doit relever de l'accomplissement normal de la fonction de dirigeant, ce qui implique que l'engagement ait été pris par le titulaire de la rémunération et que l'exécution de l'engagement ne se rattache pas à la gestion du patrimoine privé du souscripteur ou ne corresponde pas à une prise en charge spontanée des dettes de la société ;
- le versement de la caution ne doit pas être le résultat d'une gestion anormale de la société (abus de biens sociaux, détournement d'actes, dépenses étrangères à l'intérêt de l'entreprise) ;
- le montant de l'engagement ne doit pas être hors de proportion avec les rémunérations perçues par l'intéressé au moment où il l'a contracté. A cet égard et conformément à la jurisprudence, les sommes versées en exécution d'un engagement de caution ne sont déductibles que dans la mesure où cet engagement n'excède pas le triple de la rémunération allouée à l'intéressé ou celle qu'il pouvait escompter au moment où il a contracté cet engagement. Toutefois, lorsque le montant de l'engagement est supérieur au triple des salaires, les sommes versées sont déductibles à hauteur de la fraction de l'engagement qui n'excède pas cette limite (Conseil d'Etat, arrêt du 12 décembre 1990, n° 113038, Moreau et Conseil d'Etat, Assemblée plénière, arrêt du 6 janvier 1993, n° 78729, Bonnet).
Au-delà de ce plafond, le dirigeant est regardé comme ayant pour préoccupation la sauvegarde du patrimoine qu'il a investi dans la société et la fraction de l'engagement correspondante constitue une dépense en capital non déductible.
La rémunération de référence qui est retenue pour apprécier la condition de proportionnalité avec l'engagement de caution contracté (rapport de 1 à 3 ou "règle du triple"), est celle que le dirigeant perçoit, ou peut raisonnablement escompter percevoir à court terme, l'année même de la souscription de cet engagement (Conseil d'Etat, arrêt du 6 janvier 1993, n° 78729, précité).

Toutefois, lorsque le délai entre la souscription de l'engagement et son exécution est particulièrement long, la jurisprudence admet qu'il soit tenu compte, pour apprécier la proportion entre l'engagement souscrit et les rémunérations perçues, de l'évolution de celles-ci que le dirigeant pouvait raisonnablement espérer au moment où il a pris l'engagement de caution concerné (Conseil d'Etat, arrêt du 28 avril 1993, n° 89734 et arrêts de la Cour administrative d'appel de Bordeaux, arrêts des 30 juillet 1993 et 7 mars 1995, n° 92-1212 et 94-133). En revanche, il n'y a pas lieu d'actualiser au jour de l'appel de la caution les rémunérations perçues l'année de la souscription de l'engagement pour tenir compte de l'érosion monétaire (Cour administrative d'appel de Bordeaux, arrêt du 30 juillet 1993, n° 92-1212, précité, et Cour administrative d'appel de Nantes, arrêt du 24 novembre 1994, n° 93-572).
Enfin, les conditions générales de déduction des frais professionnels réels doivent être respectées :
le contribuable aux déductions forfaitaires pour frais (cf ci-dessus, 3ème alinéa) ;
il doit justifier de la dépense : la nature, le montant de l'engagement doivent être justifiés par la production des documents originaux faisant foi de sa souscription. Le paiement correspondant auprès de l'organisme de crédit doit également être justifié.


II : Cas particuliers.


1 ENGAGEMENTS ILLIMITES
75 Le Conseil d'Etat a jugé que le caractère illimité d'un engagement de caution ne fait pas obstacle à la déduction éventuelle des sommes versées par le dirigeant appelé en garantie dés lors que l'intéressé est en mesure, eu égard à la position qu'il occupe dans la société, d'apprécier avec une approximation suffisante la portée des engagements qu'il prend ; dans cette hypothèse, les sommes déductibles sont plafonnées au triple de la rémunération que le dirigeant percevait, ou pouvait raisonnablement escompter percevoir, l'année de la souscription de l'engagement considéré (en ce sens, Conseil d'Etat, arrêts des 4 décembre 1989 et 28 avril 1993, n° 89712 et 89734).
Il est précisé qu'aussi longtemps qu'un engagement illimité est en vigueur, aucune déduction à raison d'engagements de caution souscrits postérieurement n'est autorisée. En effet, ces engagements s'ajoutent, aux dates respectives de leur souscription, à un premier engagement dont le montant illimité a, par lui-même, pour effet de porter le total des engagements contractés par le dirigeant à un montant hors de proportion avec les rémunérations perçues au cours des années où ces engagements ultérieurs sont contractés (Conseil d'Etat, arrêt du 19 janvier 1998, n° 159885, Mesplet).

2 ENGAGEMENTS MULTIPLES SUCCESSIVEMENT SOUSCRITS SUR PLUSIEURS ANNEES
76 En présence de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits successivement sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements pris et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les paiements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le montant cumulé des cautions consenties par le contribuable à des sommes hors de proportion avec la rémunération annuelle qu'il percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées à ce titre sont néanmoins déductibles dans la limite du triple de la rémunération annuelle de l'intéressé, diminuée de la différence entre le total des engagements contractés antérieurement à l'année en cause et les remboursements effectués jusqu'au terme de la même année (Conseil d'Etat, arrêt du 19 janvier 1998, n° 159885, déjà cité).

C : IMPOTS, TAXES ET AMENDES.


77 Les impôts et taxes payés par un salarié sont admis en déduction lorsqu'ils se rapportent directement à l'activité professionnelle.
Il en va ainsi des taxes afférentes à un local exclusivement utilisé pour les besoins de la profession ou de la quote-part de ces taxes correspondant à la partie de l'habitation réservée à un usage professionnel.
En revanche, les impôts à caractère personnel tels que l'impôt sur le revenu ou les impôts locaux dus à raison de l'habitation principale dont aucune partie n'est à usage professionnel ou de résidences secondaires ne sont pas admis en déduction.
Sur les impôts et taxes relatifs aux locaux professionnels, cf également n° 60 et suivants.
Les amendes pénales constituent des peines à caractère personnel. Elles ne peuvent donc être déduites.


D : FRAIS MEDICAUX.
I : Principes.


78 Les dépenses de santé qui demeurent à la charge des salariés sont considérées comme des dépenses personnelles. Elles ne sont pas susceptibles d'être admises en déduction du montant brut des traitements et salaires.
Tel est le cas notamment :
- des frais exposés par le contribuable à l'occasion de la maladie des membres de sa famille ;
- des frais de séjour dans une ville d'eaux nécessités par l'état de santé du contribuable ou d'un membre de sa famille.
Toutefois, les personnes handicapées qui supportent, du fait de leur état, des frais spéciaux dans l'exercice de leur profession peuvent déduire les charges correspondantes, dans la mesure où elles ne sont pas remboursées par la Sécurité sociale, une mutuelle ou tout autre organisme de prévoyance.


II : Cas particulier des frais de prothèse.


79 Les dépenses d'appareillage et de prothèse ont, normalement, le caractère de dépenses personnelles. Elles ne peuvent donc, en principe, être admises en déduction des revenus taxables.
Toutefois, lorsque le port d'un appareil ou d'une prothèse est indispensable pour remédier à un grave handicap qui, non corrigé, interdirait à la personne qui en est atteinte l'exercice normal d'une activité professionnelle, il est admis que la fraction des dépenses d'acquisition et d'entretien qui reste définitivement à la charge du contribuable après remboursement par la sécurité sociale, par une mutuelle ou par tout autre organisme de prévoyance soit considérée comme une dépense professionnelle à concurrence de la moitié de son montant (cette partie des dépenses est normalement couverte par la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels).
Les prothèses dentaires n'ont pas pour objet de suppléer une déficience physique entraînant une incapacité, totale ou partielle, de travail. Ce n'est donc que dans des situations très exceptionnelles, pour tenir compte des conditions d'emploi imposées au salarié dont les fonctions exigent un contact direct et permanent avec le public, que les frais de prothèse dentaire peuvent, dans la limite définie ci-dessus, être regardés comme ayant un caractère professionnel. L'exercice des fonctions doit être effectif. Toutes justifications à cet égard doivent être apportées. Il appartient au service des impôts d'apprécier ces situations, sous le contrôle du juge de l'impôt.


E : FRAIS DE PERSONNEL.


Les salaires payés à des personnes qui sont au service personnel du salarié (gens de maison, gardienne d'enfants) ne sont pas déductibles.

I : SOMMES VERSEES A DES COLLABORATEURS
80 Les sommes versées à des collaborateurs salariés ou non auxquels le salarié a recours pour le seconder dans l'exercice de sa profession (dactylo, secrétaire, imprésario ) ont le caractère de dépenses professionnelles déductibles. Ainsi, les sommes qu'un représentant salarié a versées à des "sous-agents" ont le caractère de frais professionnels et non de sommes à retrancher de son revenu brut, dès lors que l'intéressé, qui soutient s'être borné à en assurer le service pour le compte de son employeur, n'établit pas que ces dépenses ne lui incombaient pas personnellement (Conseil d'Etat, arrêt du 8 février 1978, n° 2212, RJ n° III, p 29).

II : SOMMES VERSEES A UN REMPLACANT
81 Les sommes versées par un salarié à un tiers qu'il a chargé, pour des motifs de convenance personnelle, d'accomplir à sa place le travail qui lui a été confié ne constituent pas des frais professionnels.
C'est ainsi que ne sont pas admises en déduction :
- les sommes que l'administrateur-directeur d'une société anonyme verse à titre de rémunération à un tiers sur lequel il s'est déchargé, pour convenances personnelles, d'un travail qui lui incombait (Conseil d'Etat, arrêt du 31 mai 1944, n° 72199, RO, p 123) ;
- les sommes reversées aux internes par les médecins hospitaliers chargés de la garde de nuit dès lors que les indemnités perçues par ces derniers rémunèrent un service qu'ils sont tenus d'assurer personnellement et qu'ils se déchargent volontairement de leur tâche pour des raisons de pure convenance personnelle.


F : FRAIS DIVERS.
I : Frais exposés dans l'exercice de l'activité de représentation du personnel.


82 Les dépenses exposées par les salariés pour les besoins de l'exercice du mandat de représentation du personnel dont ils peuvent être investis dans l'entreprise, ont le caractère de frais professionnels. En conséquence, un délégué syndical ou un délégué du personnel, par exemple, qui a opté pour la déduction des frais réels peut déduire ces dépenses pour leur montant exact, sous réserve d'en justifier. Bien entendu, l'ensemble des allocations pour frais ou remboursements de frais éventuellement perçus de l'employeur ou du syndicat doit alors être rapporté par les intéressés à leur rémunération imposable.
En revanche, les frais exposés dans l'exercice d'une activité syndicale non rémunérée comme temps de travail, par exemple par un salarié dans le cadre de son activité militante, ne constituent pas des dépenses professionnelles. D'une manière plus générale, les frais exposés dans l'exercice d'une activité bénévole ne sont pas susceptibles d'être déduits du montant des traitements et salaires imposables (cf arrêts cités au n° 7 ci-avant).

REMARQUE :
83 Lorsque le salarié n'opte pas pour la déduction de ses frais professionnels pour leur montant réel, les allocations spéciales destinées à couvrir les dépenses entraînées par l'activité de représentation du personnel et utilisées conformément à leur objet sont exonérées d'impôt sur le revenu en vertu des dispositions de l'article 81 1° du code général des impôts.

II DEFICITS DE CAISSE
84 Le déficit de caisse supporté, par exemple, par un comptable public, à la suite d'une erreur imputable à un employé, un caissier de banque ou un vendeur, constitue une dépense professionnelle dans la mesure où il reste définitivement à sa charge (c'est-à-dire dans la mesure où le montant du déficit n'est pas couvert par une indemnité d'assurance, mutuelle ou autre) et, bien entendu, s'il n'a pas un caractère frauduleux.

III PRISE EN CHARGE VOLONTAIRE DE DETTES SOCIALES
85 Les versements effectués spontanément par un dirigeant en règlement de dettes de la société, indépendamment de toute obligation sociale, ne constituent pas des frais professionnels déductibles quand bien même la démarche de l'intéressé aurait pour objet d'assurer la solvabilité de l'entreprise (Conseil d'Etat, arrêts du 28 mai 1984, n° 40168, du 15 janvier 1992, n° 102223 et du 6 mai 1996, n° 133870).
Il en est également ainsi lorsque l'aide apportée par le dirigeant revêt la forme de l'abandon volontaire de la créance qu'il détient sur la société qui l'emploie. Cet abandon constitue en effet un acte de disposition du revenu, dont aucun texte ne permet la déduction, même lorsque les comptes de la société font apparaître une insuffisance d'actif (Réponse ministérielle Massot, JO débats AN du 4 mai 1992, p 2041, n° 54042). Le Conseil d'Etat a de même jugé que des abandons de créance consentis volontairement par un PDG en faveur de la société qu'il dirige ne peuvent être regardés comme des dépenses professionnelles exposées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu au sens de l'article 13 du code général des impôts, ni comme des frais inhérents à l'emploi au sens du 3° de l'article 83 du même code (Conseil d'Etat, arrêt du 3 juin 1992, n° 89567).


IV : Vol.


86 Le salarié victime du vol d'une somme d'argent qui appartenait à son employeur peut comprendre dans ses dépenses professionnelles les remboursements qu'il effectue à ce titre.


V : Prêts consentis à des clients.


87 Les sommes avancées par un représentant de commerce à ses clients en vue de développer les affaires de ces derniers et, partant, le montant de ses propres commissions, ne constituent pas des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession, mais s'inscrivent dans le cadre de spéculations commerciales. Elles ne sont donc pas déductibles.
De même, un salarié qui a accordé un prêt à l'un de ses clients n'est pas fondé à soutenir que ce prêt a été consenti pour permettre à celui-ci d'accroître son chiffre d'affaires et, par voie de conséquence, pour augmenter le montant de ses propres commissions. Il n'est pas, dès lors, autorisé à déduire la perte qu'il a subie du fait de la faillite de son débiteur (Conseil d'Etat, arrêt du 6 mars 1931, n° 17553, RO, 5574).


VI : Frais de travail de nuit.


88 Les frais supplémentaires supportés par les personnes astreintes à un travail de nuit, tels que frais de repas ou de retour au domicile en taxi, sont admis en déduction.


VII : Frais de procès.


89 Les frais de procès, et en particulier les honoraires versés à un avocat et autres auxiliaires de justice, supportés par les salariés dans le cadre de procédures prud'homales engagées contre leur employeur en vue du paiement de salaires, constituent des frais professionnels déductibles (Réponse ministérielle Dhaille, JO débats AN du 6 juillet 1998, p 3752, n° 10405).


SECTION 4 : Frais spécifiques aux professions artistiques.
A : ARTISTES MUSICIENS.


90 Il s'agit des frais liés à l'acquisition des instruments de musique et des frais accessoires à cet instrument.
Conformément au septième alinéa du 3° de l'article 83 du code général des impôts, le montant de la dépense déductible au titre de l'acquisition de biens, comme les instruments de musique, dont la durée d'utilisation est supérieure à un an s'entend de la dépréciation effectivement subie par le bien concerné au cours de l'année d'imposition considérée. A titre de simplification, il est admis de déterminer cette dépréciation par référence à une annuité d'amortissement calculée selon le mode linéaire (cf n° 68 ci-avant).
Pour tenir compte de la difficulté de définir un système d'amortissement opérationnel et de la spécificité que constitue la dépense professionnelle correspondante, il sera admis, à titre exceptionnel et par mesure de simplification, de fixer à un pourcentage de la rémunération annuelle la partie des frais correspondant à l'acquisition des instruments de musique et aux frais accessoires, c'est-à-dire aux frais liés à l'entretien, l'utilisation et la protection des instruments, notamment les primes d'assurances. Cette déduction couvrira également les matériels techniques, affectés totalement ou partiellement à un usage professionnel, que les artistes musiciens peuvent détenir à leur domicile (matériels hi-fi tels que platines, disques, casques, micros ou second instrument, tel qu'un piano).
La déduction accordée au titre de l'amortissement des instruments de musique et des frais accessoires, ainsi que des matériels techniques à usage professionnel, est fixée à 14 % du montant total de la rémunération nette annuelle déclarée ès qualités à l'impôt sur le revenu, y compris, le cas échéant, les rémunérations perçues au titre d'une activité d'enseignement artistique, exercée notamment dans les conservatoires ou écoles de musique, ainsi que les allocations et remboursements pour frais professionnels perçus qui doivent, sous réserve des indemnités mentionnées au par D ci-dessous, être rapportés aux rémunérations imposables. La déduction n'est toutefois calculée que sur la partie de la rémunération ainsi définie qui n'excède pas le montant de la rémunération correspondant au plafond de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % mentionné au deuxième alinéa du 3° de l'article 83 du CGI, soit 774 600 F pour l'imposition des revenus de 1998.
En revanche, ne sont pas pris en compte par la déduction de 14 % les frais correspondant aux intérêts des emprunts contractés éventuellement par les musiciens pour acquérir leur instrument de musique. La charge correspondante est donc déductible pour son montant réel acquitté au cours de l'année d'imposition.
Bien entendu, les musiciens peuvent renoncer à la déduction de 14 % et prendre en considération au titre de leurs frais réels l'annuité d'amortissement mentionnée ci-dessus ainsi que les autres frais que cette déduction est réputée couvrir.


B : ARTISTES CHOREGRAPHIQUES, ARTISTES LYRIQUES ET CHORISTES.


91 Les artistes chorégraphique, les artistes lyriques et les choristes engagent pour les besoins de l'exercice de leur profession des frais dont la justification précise peut être malaisée, alors même que le caractère professionnel et la réalité de ces frais sont incontestables.
Aussi, par mesure de simplification et par analogie avec la situation des artistes musiciens (cf n° 89 ci-dessus), il sera admis que ces frais puissent être déduits globalement pour un montant égal à 14 % du montant total de la rémunération annuelle déclarée à l'impôt sur le revenu ès qualités par les intéressés, éventuellement plafonnée (cf n° 89), y compris, comme pour les artistes musiciens, les rémunérations perçues au titre d'une activité d'enseignement, exercée notamment dans les écoles de danse ou les conservatoires, et les remboursements et allocations pour frais professionnels perçus (sous réserve également des indemnités mentionnées au paragraphe D ci-dessous).
Les frais concernés, qui ne peuvent alors être déduits pour leur montant réel, sont les suivants :
- frais de formation : cours de danse ou de chant, selon le cas, cours de piano, cours de solfège, honoraires de pianiste répétiteur, cours de langues étrangères pour les choristes lorsque leur répertoire le nécessite ;
- frais médicaux restant à la charge effective des intéressés : soins de kinésithérapie, d'ostéopathie ou d'acupuncture, soins dentaires, notamment de prothèse, frais médicaux liés au contrôle ou à l'entretien des cordes vocales et, plus généralement, tous autres soins médicaux en relation avec l'activité professionnelle ;
- frais d'instruments de musique et frais périphériques : il s'agit, comme pour les artistes musiciens, des frais d'acquisition des instruments de musique, notamment de pianos dédiés aux répétitions, et des frais accessoires, ainsi que des frais d'acquisition et d'utilisation de matériels techniques (cf n° 89 ci-dessus).
Bien entendu, les artistes chorégraphiques et lyriques, solistes ou choristes, peuvent renoncer au bénéfice de cette mesure de simplification et faire état, pour leur montant réel et justifié, des dépenses qu'elle est réputée couvrir.


C : ENSEMBLE DES PROFESSIONS ARTISTIQUES.


92 A titre de simplification, il sera admis que les dépenses suivantes : frais vestimentaires et de coiffure, de représentation, de communications téléphoniques à caractère professionnel, de fournitures diverses (partitions, métronome, pupitre ), ainsi que les frais de formation et les frais médicaux spécifiques autres que ceux engagés par les artistes chorégraphiques et les artistes lyriques, solistes ou choristes (1), soient prises en compte dans le cadre d'une déduction égale à 5 % de la même rémunération nette annuelle que celle définie, et éventuellement plafonnée, aux paragraphes A et B ci-dessus.
Cette mesure, à moins que le contribuable n'y renonce, est exclusive de la déduction de ces frais pour leur montant réel.
La déduction de 5 % bénéficie aux artistes dramatiques, lyriques, cinématographiques ou chorégraphiques, aux artistes musiciens, aux choristes, aux chefs d'orchestre ainsi qu'aux régisseurs de théâtre.

CAS PARTICULIER DES INTERMITTENTS DU SPECTACLE
Il sera admis que les artistes intermittents du spectacle puissent pratiquer les déductions de 14 % et 5 %, dans la mesure où ils en bénéficient, au titre de l'ensemble de leur rémunération annuelle, comprenant, le cas échéant, les indemnités versées par leur régime spécifique d'assurance chômage.
En effet, les frais couverts par ces déductions sont par nature susceptibles d'être exposés par les intéressés à l'occasion tant de l'exercice effectif de leur activité professionnelle que de la recherche de nouveaux cachets.

REMARQUES
- L'option pour la déduction de 14 % prévue au A ou au B, selon le cas, et l'option pour la déduction de 5 % prévue au C sont indépendantes l'une de l'autre. Aussi, les membres des professions concernées peuvent, le cas échéant, n'exercer qu'une seule de ces deux options et déduire les frais professionnels réputés couverts par l'autre option selon leur montant réel et justifié.
- Outre les frais spécifiques décrits ci-dessus, les membres des professions artistiques peuvent bien entendu déduire leurs autres dépenses professionnelles dans les conditions générales précisées par la présente instruction.

ENTREE EN VIGUEUR
Les évaluations forfaitaires de frais prévues aux A, B et C ci-dessus s'appliquent, en cas d'option pour le régime de déduction des frais réels, à compter de l'imposition des revenus de l'année 1998.

(1) Les frais médicaux et les frais de formation spécifiques aux artistes chorégraphiques et aux artistes lyriques, solistes ou choristes, sont compris dans la déduction de 14 % prévue au B. Ils restent déductibles pour leur montant réel même en cas d'application de la déduction de 5 % dès lors que la déduction de 14 % n'est pas pratiquée.


D : REGIME FISCAL DE CERTAINES ALLOCATIONS POUR FRAIS D'EMPLOI DES PROFESSIONS ARTISTIQUES.


93 Conformément aux dispositions du troisième alinéa du 3° de l'article 83 du code général des impôts, l'application d'une déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels oblige le salarié à rapporter à sa rémunération imposable l'ensemble des allocations perçues au titre de ses frais d'emploi, qui sont en principe exonérées au titre de l'article 81 1° du code précité.
Par exception, certaines indemnités spécifiques aux professions artistiques, en particulier, n'ont pas à être comprises dans leur revenu imposable par les bénéficiaires lorsqu'ils appliquent la déduction forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels, de 20 % ou 25 %, à laquelle ils peuvent prétendre.
Il sera admis de la même manière qu'en cas d'option pour la déduction des frais professionnels selon leur montant réel et justifié, lesdites indemnités, qui sont énumérées ci-après, n'ont pas non plus à être rapportées à leur rémunération imposable par les salariés concernés. En contrepartie, ces derniers ne peuvent bien entendu déduire pour un montant réel aucune dépense au titre des frais couverts par ces allocations.
Les allocations, indemnités ou remboursements de frais dont il s'agit sont les suivants :
- l'allocation "de saison", servie en compensation des frais de double résidence supportés lors des engagements, ainsi que les remboursements de frais de déplacement, alloués pendant la durée de la saison aux artistes musiciens, chefs d'orchestre et autres professionnels du spectacle engagés par les casinos ou les théâtres municipaux ;
- les allocations et remboursements de frais alloués aux musiciens, chefs d'orchestre et choristes au titre des frais de transport et de séjour (hébergement et repas) qu'ils exposent lors de leurs déplacements professionnels, notamment à l'occasion des tournées des orchestres en France ou à l'étranger ou de la participation à des festivals ;
- les indemnités journalières de "défraiement" versées, en compensation des frais supplémentaires de logement et de nourriture qu'ils supportent à l'occasion de leurs déplacements, aux artistes dramatiques, lyriques et chorégraphiques ainsi qu'aux régisseurs de théâtre qui participent à des tournées théâtrales.




Le Directeur de la législation fiscale, Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN.



ANNEXE I : Cours des monnaies étrangères au 31 décembre 1997


Le tableau ci-après indique les cours du change au 31 décembre 1997, qu'il convient de retenir comme taux en vigueur au 1er janvier 1998 pour la conversion en francs français du montant des dépenses exposées à l'étranger au cours de l'année 1998 en monnaies étrangères (cf n° 13 de la présente instruction).

Pays ou territoires : Afghanistan
Unité de monnaie : Afghani
Cours en francs : 0,00591 (1)

Pays ou territoires : Afrique du Sud
Unité de monnaie : Rand
Cours en francs : 1,23

Pays ou territoires : Albanie
Unité de monnaie : Lek
Cours en francs : 0,0403

Pays ou territoires : Algérie
Unité de monnaie : Dinar algérien
Cours en francs : 0,103

Pays ou territoires : Allemagne
Unité de monnaie : Deutschmark
Cours en francs : 3,35 (2)

Pays ou territoires : Angola
Unité de monnaie : Kwanza
Cours en francs : 0,0000228 (3)

Pays ou territoires : Antilles néerlandaises (a)
Unité de monnaie : Florin
Cours en francs : 3,35


Pays ou territoires : Arabie Saoudite
Unité de monnaie : Riyal
Cours en francs : 1,6

Pays ou territoires : Argentine
Unité de monnaie : Peso
Cours en francs : 5,99

Pays ou territoires : Arménie
Unité de monnaie : Dram
Cours en francs : 0,0121

Pays ou territoires : Australie (b)Unité de monnaie : Dollar australien
Cours en francs : 3,91

Pays ou territoires : Autriche
Unité de monnaie : Schilling
Cours en francs : 0,476 (2)

Pays ou territoires : Azerbaïdjan
Unité de monnaie : Manat
Cours en francs : 0,00154

Pays ou territoires : Bahamas
Unité de monnaie : Dollar des Bahamas
Cours en francs : 5,99

Pays ou territoires : Bahrein
Unité de monnaie : Dinar
Cours en francs : 15,93

Pays ou territoires : Bangladesh
Unité de monnaie : Taka
Cours en francs : 0,132

Pays ou territoires : Barbade
Unité de monnaie : Dollar de Barbade
Cours en francs : 2,97


Pays ou territoires : Belgique
Unité de monnaie : Franc belge
Cours en francs : 0,162 (2)

Pays ou territoires : Belize
Unité de monnaie : Dollar de Belize
Cours en francs : 2,99

Pays ou territoires : Benin
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (2)

Pays ou territoires : Bermudes
Unité de monnaie : Dollar des Bermudes
Cours en francs : 5,99

Pays ou territoires : Bhoutan
Unité de monnaie : Ngultrum
Cours en francs : 0,153

Pays ou territoires : Biélorussie
Unité de monnaie : Rouble biélorusse
Cours en francs : 0,000195

Pays ou territoires : Birmanie (Myanmar)
Unité de monnaie : Kyat
Cours en francs : 0,926

Pays ou territoires : Bolivie
Unité de monnaie : Boliviano
Cours en francs : 1,12

Pays ou territoires : Botswana
Unité de monnaie : Pula
Cours en francs : 1,57

Pays ou territoires : Brésil
Unité de monnaie : Real
Cours en francs : 5,37

Pays ou territoires : Brunei
Unité de monnaie : Dollar de Brunei
Cours en francs : 3,56

Pays ou territoires : Bulgarie
Unité de monnaie : Lev
Cours en francs : 0,00335


Pays ou territoires : Burkina Faso (ex Haute-Volta)
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (2)

Pays ou territoires : Burundi
Unité de monnaie : Franc du Burundi
Cours en francs : 0,0148

Pays ou territoires : Caïmanes (Iles)
Unité de monnaie : Dollar des Iles Caïmanes
Cours en francs : 7,23

Pays ou territoires : Cambodge (Kampuchea)
Unité de monnaie : Riel
Cours en francs : 0,00171

Pays ou territoires : Cameroun
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (2)


Pays ou territoires : Canada
Unité de monnaie : Dollar canadien
Cours en francs : 4,18 (2)

Pays ou territoires : Cap Vert (Iles du)
Unité de monnaie : Escudo
Cours en francs : 0,0628

Pays ou territoires : Caraïbes de l'Est (c)
Unité de monnaie : Dollar des Caraïbes de l'Est
Cours en francs : 2,22

Pays ou territoires : Centrafrique (République Centrafricaine)
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (2)

Pays ou territoires : Chili
Unité de monnaie : Peso
Cours en francs : 0,0136

Pays ou territoires : Chine (République populaire)
Unité de monnaie : Yuan (RMB)
Cours en francs : 0,723

Pays ou territoires : Chypre
Unité de monnaie : Livre cypriote
Cours en francs : 11,39


Pays ou territoires : Colombie
Unité de monnaie : Peso colombien
Cours en francs : 0,00463

Pays ou territoires : Communauté européenne
Unité de monnaie : Ecu
Cours en francs : 6,61 (2)


(a) Aruba, Curaçao, Bonaire.
(b) Y compris Kiribati, Nauru et Tuvalu.
(c) Antigua, Dominique, Grenade, Montserrat, Saint-Christophe, Nevis, Anguilla, Sainte-Lucie et Saint-Vincent.
(1) Cours officiel. Cours commercial : 0,000300.
(2) Cours indicatif des devises communiqué par la Banque de France.
(3) Dévaluation du kwanza de 23,6 % par rapport au dollar le 22 juillet 1997.
(4) Dépréciation de 51,5 % par rapport au dollar en janvier 1997. A partir du 1er juillet 1997, parité fixe avec le deutschmark : 1 DEM = 1000 BGL.


Pays ou territoires : Comores (à l'exclusion de Mayotte)
Unité de monnaie : Franc des Comores
Cours en francs : 0,0133 (2)

Pays ou territoires : Congo (Brazzaville)
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Congo (République démocratique) (a)
Unité de monnaie : Zaïre (Makuta)
Cours en francs : 0,0000563

Pays ou territoires : Corée du Nord
Unité de monnaie : Won
Cours en francs : 2,72

Pays ou territoires : Corée du Sud
Unité de monnaie : Won
Cours en francs : 0,00353 (2)

Pays ou territoires : Costa Rica
Unité de monnaie : Colon
Cours en francs : 0,0245

Pays ou territoires : Côte d'Ivoire
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Croatie
Unité de monnaie : Kuna
Cours en francs : 0,951


Pays ou territoires : Cuba
Unité de monnaie : Peso cubain
Cours en francs : 5,99 (3)

Pays ou territoires : Danemark
Unité de monnaie : Couronne danoise
Cours en francs : 0,878 (1)

Pays ou territoires : Djibouti
Unité de monnaie : Franc de Djibouti
Cours en francs : 0,0339 (1)

Pays ou territoires : Dominicaine (République)
Unité de monnaie : Peso
Cours en francs : 0,407

Pays ou territoires : Egypte
Unité de monnaie : Livre égyptienne
Cours en francs : 1,75


Pays ou territoires : Emirats arabes unis (b)
Unité de monnaie : Dirham
Cours en francs : 1,63

Pays ou territoires : Equateur
Unité de monnaie : Sucre
Cours en francs : 0,00136

Pays ou territoires : Erythrée
Unité de monnaie : Birr éthiopien
Cours en francs : 0,872

Pays ou territoires : Espagne
Unité de monnaie : Peseta
Cours en francs : 0,0395 (1)

Pays ou territoires : Estonie
Unité de monnaie : Couronne estonienne
Cours en francs : 0,418

Pays ou territoires : Etats-Unis d'Amérique
Unité de monnaie : Dollar US
Cours en francs : 5,99 (1)

Pays ou territoires : Ethiopie
Unité de monnaie : Birr
Cours en francs : 0,872

Pays ou territoires : Fidji
Unité de monnaie : Dollar des Fidji
Cours en francs : 3,88

Pays ou territoires : Finlande
Unité de monnaie : Mark finlandais
Cours en francs : 1,1 (1)


Pays ou territoires : Gabon
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Gambie
Unité de monnaie : Delasi
Cours en francs : 0,572

Pays ou territoires : Georgie
Unité de monnaie : Lari georgien
Cours en francs : 4,53

Pays ou territoires : Ghana
Unité de monnaie : Cedi
Cours en francs : 0,00266

Pays ou territoires : Grande-Bretagne
Unité de monnaie : Livre sterling
Cours en francs : 9,92 (1)


Pays ou territoires : Grèce
Unité de monnaie : Drachme
Cours en francs : 0,0212 (1)

Pays ou territoires : Guatemala
Unité de monnaie : Quetzal
Cours en francs : 0,974

Pays ou territoires : Guinée
Unité de monnaie : Franc guinéen.
Cours en francs : 0,00519

Pays ou territoires : Guinée-Bissau
Unité de monnaie : Peso
Cours en francs : 0,01 (1) (4)

Pays ou territoires : Guinée équatoriale
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Guyane
Unité de monnaie : Dollar guyanais
Cours en francs : 0,0419

Pays ou territoires : Haïti
Unité de monnaie : Gourde
Cours en francs : 0,357

Pays ou territoires : Honduras
Unité de monnaie : Lempira
Cours en francs : 0,454


Pays ou territoires : Hong-Kong
Unité de monnaie : Dollar de Hong-Kong
Cours en francs : 0,773

Pays ou territoires : Hongrie
Unité de monnaie : Forint
Cours en francs : 0,0295

Pays ou territoires : Inde
Unité de monnaie : Roupie
Cours en francs : 0,153

Pays ou territoires : Indonésie
Unité de monnaie : Rupiah
Cours en francs : 0,00113 (5)

Pays ou territoires : Irak
Unité de monnaie : Dinar irakien
Cours en francs : 19,26 (6)

Pays ou territoires : Iran
Unité de monnaie : Rial
Cours en francs : 0,00341 (7)

Pays ou territoires : Irlande
Unité de monnaie : Livre irlandaise
Cours en francs : 8,57 (1)

Pays ou territoires : Islande
Unité de monnaie : Couronne islandaise
Unité de monnaie : 0,083


(a) Ex Zaïre : le franc congolais, en cours de création, remplacera la monnaie zaïroise.
(b) Abu Dhabi, Dubai, Chardja, Foudjeira, Adjman, Om El Qowain, Ras El Khaimah.
(1) Cours indicatif des devises communiqué par la Banque de France.
(2) Dépréciation du won de 43 % par rapport au dollar depuis octobre 1997 et de 50 % sur l'année 1997.
(3) Cours officiel. Cours des bureaux de change : 0,258.
(4) Depuis le 2 mai 1997, la Guinée-Bissau appartient à la zone franc : 1 franc CFA = 65 pesos guinéens.
(5) Depuis le 13 août, la monnaie indonésienne flotte.
(6) Cours des entreprises : 0,0133. Cours des bureaux de change : 0,00399.
(7) Cours officiel. Cours commercial : 0,00199.


Pays ou territoires : Israël
Unité de monnaie : Nouveau Shekel
Cours en francs : 1,69

Pays ou territoires : Italie
Unité de monnaie : Lire
Cours en francs : 0,0034 (1)

Pays ou territoires : Jamaïque
Unité de monnaie : Dollar jamaïcain
Cours en francs : 0,172

Pays ou territoires : Japon
Unité de monnaie : Yen
Cours en francs : 0,046 (1)

Pays ou territoires : Jordanie
Unité de monnaie : Dinar jordanien
Cours en francs : 8,45

Pays ou territoires : Kazakhstan
Unité de monnaie : Tenge
Cours en francs : 0,0790

Pays ou territoires : Kenya
Unité de monnaie : Shilling Kenyan
Cours en francs : 0,0955

Pays ou territoires : Kirghistan
Unité de monnaie : Som
Cours en francs : 0,344

Pays ou territoires : Kiribati
Unité de monnaie : Dollar australien
Cours en francs : 3,91

Pays ou territoires : Koweit
Unité de monnaie : Dinar du Koweit
Cours en francs : 19,63


Pays ou territoires : Laos
Unité de monnaie : Kip
Cours en francs : 0,00457

Pays ou territoires : Lesotho
Unité de monnaie : Loti
Cours en francs : 1,23

Pays ou territoires : Lettonie
Unité de monnaie : Lats
Cours en francs : 10,16

Pays ou territoires : Liban
Unité de monnaie : Livre libanaise
Cours en francs : 0,00392

Pays ou territoires : Libéria
Unité de monnaie : Dollar libérien
Cours en francs : 5,99

Pays ou territoires : Libye (République arabe de)
Unité de monnaie : Dinar libyen
Cours en francs : 15,61

Pays ou territoires : Liechtenstein
Unité de monnaie : Franc suisse
Cours en francs : 4,12

Pays ou territoires : Lituanie
Unité de monnaie : Litas
Cours en francs : 1,5

Pays ou territoires : Luxembourg
Unité de monnaie : Franc luxembourgeois
Cours en francs : 0,162

Pays ou territoires : Macao
Unité de monnaie : Pataca
Cours en francs : 0,748

Pays ou territoires : Macédoine
Unité de monnaie : Denar
Cours en francs : 0,109 (2)


Pays ou territoires : Madagascar (Malagasy)
Unité de monnaie : Franc malgache
Cours en francs : 0,00113

Pays ou territoires : Malaisie
Unité de monnaie : Ringitt
Cours en francs : 1,55

Pays ou territoires : Malawi
Unité de monnaie : Kwacha
Cours en francs : 0,29 (3)

Pays ou territoires : Maldives (Iles)
Unité de monnaie : Ruliyaa
Cours en francs : 0,509

Pays ou territoires : Mali
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Malte
Unité de monnaie : Livre maltaise
Cours en francs : 15,22

Pays ou territoires : Maroc
Unité de monnaie : Dirham
Cours en francs : 0,617

Pays ou territoires : Maurice (Ile)
Unité de monnaie : Roupie de Maurice
Cours en francs : 0,27


Pays ou territoires : Mauritanie
Unité de monnaie : Ouguiya
Cours en francs : 0,0358

Pays ou territoires : Mexique
Unité de monnaie : Peso
Cours en francs : 0,742

Pays ou territoires : Moldavie
Unité de monnaie : Leu
Cours en francs : 1,29

Pays ou territoires : Mongolie
Unité de monnaie : Tugrik
Cours en francs : 0,00732

Pays ou territoires : Mozambique
Unité de monnaie : Metical
Cours en francs : 0,000509

Pays ou territoires : Namibie
Unité de monnaie : Dollar namibien
Cours en francs : 1,23

Pays ou territoires : Nauru
Unité de monnaie : Dollar australien
Cours en francs : 3,91


Pays ou territoires : Népal
Unité de monnaie : Roupie népalaise
Cours en francs : 0,0955

Pays ou territoires : Nicaragua
Unité de monnaie : Cordoba
Cours en francs : 0,599


Pays ou territoires : Niger
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Nigeria
Unité de monnaie : Naïra
Cours en francs : 0,272 (4)

Pays ou territoires : Norvège
Unité de monnaie : Couronne norvégienne
Cours en francs : 0,815 (1)

Pays ou territoires : Nouvelle-Calédonie
Unité de monnaie : Franc CFP
Cours en francs : 0,055 (1)

Pays ou territoires : Nouvelle-Guinée Papouasie
Unité de monnaie : Kina
Cours en francs : 3,42

Pays ou territoires : Nouvelle-Zélande
Unité de monnaie : Dollar néo-zélandais
Cours en francs : 3,49

Pays ou territoires : Oman
Unité de monnaie : Rial Omani
Cours en francs : 15,57

Pays ou territoires : Ouganda
Unité de monnaie : Shilling
Cours en francs : 0,00527

Pays ou territoires : Ouzbekistan
Unité de monnaie : Sum
Cours en francs : 0,0748

Pays ou territoires : Pakistan
Unité de monnaie : Roupie pakistanaise
Cours en francs : 0,136 (5)


(1) Cours indicatif des devises communiqué par la Banque de France.
(2) Dévaluation du denar macédonien de 12,6 % par rapport au deutschmark en septembre 1997.
(3) Dévaluation du kwacha 6 % par rapport au dollar le 25 juillet 1997.
(4) Cours officiel. Cours autonome : 0,0798.
(5) Dévaluation de la roupie pakistanaise de 8 % le 15 octobre 1997.

Pays ou territoires : Panama
Unité de monnaie : Balboa
Cours en francs : 5,99

Pays ou territoires : Paraguay
Unité de monnaie : Guarani
Cours en francs : 0,00264

Pays ou territoires : Pays-Bas
Unité de monnaie : Florin
Cours en francs : 2,97 (1)



Pays ou territoires : Pérou
Unité de monnaie : Nouveau Sol
Cours en francs : 2,19

Pays ou territoires : Philippines
Unité de monnaie : Peso
Cours en francs : 0,149

Pays ou territoires : Pologne
Unité de monnaie : Zloty
Cours en francs : 1,7

Pays ou territoires : Polynésie française
Unité de monnaie : Franc CFP
Cours en francs : 0,055


Pays ou territoires : Portugal
Unité de monnaie : Escudo
Cours en francs : 0,0327 (1)

Pays ou territoires : Qatar
Unité de monnaie : Riyal
Cours en francs : 1,65


Pays ou territoires : République Tchèque
Unité de monnaie : Couronne tchèque
Cours en francs : 0,174

Pays ou territoires : Roumanie
Unité de monnaie : Leu
Cours en francs : 0,000746

Pays ou territoires : Russie
Unité de monnaie : Rouble
Cours en francs : 0,001 (2)

Pays ou territoires : Rwanda
Unité de monnaie : Franc du Rwanda
Cours en francs : 0,0197

Pays ou territoires : Salomon (Iles)
Unité de monnaie : Dollar des Iles Salomon
Cours en francs : 1,25

Pays ou territoires : Salvador
Unité de monnaie : Colon
Cours en francs : 0,684

Pays ou territoires : Samoa occidentales
Unité de monnaie : Tala
Cours en francs : 2,17

Pays ou territoires : Saint-Marin
Unité de monnaie : Lire italienne
Cours en francs : 0,0034

Pays ou territoires : Saotome et Principe
Unité de monnaie : Dobra
Cours en francs : 0,00251


Pays ou territoires : Sénégal
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Seychelles
Unité de monnaie : Roupie des Seychelles
Cours en francs : 1,17

Pays ou territoires : Sierra Leone
Unité de monnaie : Leone
Cours en francs : 0,0063

Pays ou territoires : Singapour
Unité de monnaie : Dollar de Singapour
Cours en francs : 3,56

Pays ou territoires : Slovaquie
Unité de monnaie : Couronne slovaque
Cours en francs : 0,173

Pays ou territoires : Slovénie
Unité de monnaie : Tolar
Cours en francs : 0,0354

Pays ou territoires : Somalie
Unité de monnaie : Shilling
Cours en francs : 0,001

Pays ou territoires : Soudan
Unité de monnaie : Dinar Soudan
Cours en francs : 0,0371

Pays ou territoires : Sri Lanka (Ceylan)
Unité de monnaie : Roupie cingalaise
Cours en francs : 0,097


Pays ou territoires : Suède
Unité de monnaie : Couronne suédoise
Cours en francs : 0,757 (1)

Pays ou territoires : Suisse
Unité de monnaie : Franc suisse
Cours en francs : 4,12 (1)

Pays ou territoires : Surinam
Unité de monnaie : Florin de Surinam
Cours en francs : 0,0151

Pays ou territoires : Swaziland
Unité de monnaie : Lilangeni
Cours en francs : 1,23

Pays ou territoires : Syrie
Unité de monnaie : Livre syrienne
Cours en francs : 0,534 (3)

Pays ou territoires : Tadjikistan
Unité de monnaie : Rouble du Tadjikistan
Cours en francs : 0,00803

Pays ou territoires : Taïwan
Unité de monnaie : Nouveau dollar de Taïwan
Cours en francs : 0,184

Pays ou territoires : Tanzanie
Unité de monnaie : Shilling tanzanien
Cours en francs : 0,00944

Pays ou territoires : Tchad
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Thaïlande (a)
Unité de monnaie : Baht
Cours en francs : 0,127


Pays ou territoires : Togo
Unité de monnaie : Franc CFA
Cours en francs : 0,01 (1)

Pays ou territoires : Tonga (Iles)
Unité de monnaie : Palanga
Cours en francs : 4,37

Pays ou territoires : Trinité et Tobago
Unité de monnaie : Dollar de Trinité et Tobago
Cours en francs : 0,966

Pays ou territoires : Tunisie
Unité de monnaie : Dinar
Cours en francs : 5,24

Pays ou territoires : Turquie
Unité de monnaie : Livre turque
Cours en francs : 0,0000291

Pays ou territoires : Turkmenistan
Unité de monnaie : Manat
Cours en francs : 0,00144

Pays ou territoires : Turks et Caicos (Iles)
Unité de monnaie : Dollar US
Cours en francs : 5,99

Pays ou territoires : Tuvalu
Unité de monnaie : Dollar australien
Cours en francs : 3,91


(a) Depuis le 2 juillet 1997, flottement du Baht thaïlandais.
(1) Cours indicatif des devises communiqué par la Banque de France.
(2) Introduction du nouveau rouble à partir du 1er janvier 1998 (1 rouble nouveau = 1000 anciens roubles).
(3) Cours officiel. Pays limitrophes (cours retenu pour l'ensemble des opérations de change du secteur privé) : 0,133.
Introduction du Hryvnia le 2 septembre 1996 ; 1 UAH = 100 000 UAK (karbovanet).

Pays ou territoires : Ukraine
Unité de monnaie : Hryvnia
Cours en francs : 3,15

Pays ou territoires : Uruguay
Unité de monnaie : Nouveau Peso
Cours en francs : 0,599

Pays ou territoires : Vanuatu (Iles Hébrides)
Unité de monnaie : Vatu
Cours en francs : 0,0482


Pays ou territoires : Venezuela
Unité de monnaie : Bolivar
Cours en francs : 0,0119

Pays ou territoires : Viet-Nam
Unité de monnaie : Dong
Cours en francs : 0,000488

Pays ou territoires : Wallis et Futuna
Unité de monnaie : Franc CFP
Cours en francs : 0,055 (1)

Pays ou territoires : Yémen
Unité de monnaie : Riyal
Cours en francs : 0,0452


Pays ou territoires : Ex-Yougoslavie (Serbie-Montenegro)
Unité de monnaie : Nouveau Dinar
Cours en francs : 1,01

Pays ou territoires : Zambie
Unité de monnaie : Kwacha
Cours en francs : 0,00425

Pays ou territoires : Zimbabwe
Unité de monnaie : Dollar Zimbabwe
Cours en francs : 0,323.

(1) Cours indicatif des devises communiqué par la Banque de France.
Annoter : Documentation de base 4 A 212.


ANNEXE II : Barème du prix de revient kilométrique des véhicules automobiles


REMARQUE LIMINAIRE : Le barème d'évaluation forfaitaire du prix de revient kilométrique publié par l'administration ne présente qu'un caractère indicatif. Les contribuables sont donc en droit de faire état de frais réels plus élevés à condition, bien entendu, d'apporter les justifications nécessaires.

I CONDITIONS D'UTILISATION DU BAREME
Le barème, qui ne peut être utilisé que pour des véhicules dont le salarié lui-même ou, le cas échéant son conjoint, est personnellement propriétaire, prend en compte les éléments suivants : dépréciation du véhicule, frais de réparation et d'entretien, dépenses de pneumatiques, taxe différentielle sur les véhicules à moteur, consommation de carburant et primes d'assurances.
Les frais de garage ou de parking ET LES FRAIS DE PEAGE D'AUTOROUTE peuvent, sous réserve des justifications nécessaires, être ajoutés LE CAS ECHEANT au montant des frais de transport évalués en fonction du barème publié ci-dessous.
Les contribuables doivent alors déduire des frais exposés, la part correspondant à l'usage privé qu'ils font de leur véhicule.
Par ailleurs, lorsque les contribuables utilisent à titre professionnel plusieurs véhicules, le barème doit être appliqué de façon séparée pour chaque véhicule, quelle que soit la puissance fiscale. Il ne doit donc pas être fait masse des kilomètres parcourus par l'ensemble des véhicules pour déterminer les frais d'utilisation correspondants.
En particulier, lorsque les mêmes véhicules sont utilisés en alternance par deux époux salariés pour les besoins de leur activité professionnelle respective, le barème doit être appliqué en totalisant pour chaque véhicule le nombre de kilométres parcourus par les deux époux. Les frais kilométriques ainsi calculés doivent ensuite être répartis entre ces derniers en fonction de la distance qu'ils ont personnellement parcourue avec chaque véhicule. La part fixe comprise dans la deuxième tranche du barème (tranche de 5 001 à 20 000 km) n'est ainsi déduite qu'une seule fois pour un même véhicule (cf exemple d ci-après qui illustre cette situation).
Le barème est utilisé de la façon suivante :
- Les tranches relatives à des distances professionnelles parcourues inférieures à 5 000 km et supérieures à 20 000 km permettent la lecture directe du coût kilométrique.
- La tranche intermédiaire met en oeuvre une formule de calcul simple à appliquer au kilométrage professionnel effectué.

II TARIFS APPLICABLES
Les tarifs du barème kilométrique sont actualisés chaque année. Ils font l'objet d'une instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts (division F de la série FP).

III EXEMPLES
Les exemples ci-après sont établis à partir des tarifs du baréme kilométrique applicables pour l'imposition des revenus de 1997, qui sont les suivants :
Puissance fiscale : 3 CV
Jusqu'à 5 000 km : 2,113
De 5 001 à 20 000 km : 4 314 + (d x 1,250)
Au-delà de 20 000 km : 1,466
Puissance fiscale : 4 CV
Jusqu'à 5 000 km : 2,548
De 5 001 à 20 000 km : 5 662 + (d x 1,415)
Au-delà de 20 000 km : 1,698
Puissance fiscale : 5 CV
Jusqu'à 5 000 km : 2,831
De 5 001 à 20 000 km : 6 403 + (d x 1,550)
Au-delà de 20 000 km : 1,870
Puissance fiscale : 6 CV
Jusqu'à 5 000 km : 2,952
De 5 001 à 20 000 km : 6 538 + (d x 1,644)
Au-delà de 20 000 km : 1,971
Puissance fiscale : 7 CV
Jusqu'à 5 000 km : 3,084
De 5 001 à 20 000 km : 6 808 + (d x 1,722)
Au-delà de 20 000 km : 2,062
Puissance fiscale : 8 CV
Jusqu'à 5 000 km : 3,336
De 5 001 à 20 000 km : 7 414 + (d x 1,853)
Au-delà de 20 000 km : 2,224
Puissance fiscale : 9 CV
Jusqu'à 5 000 km : 3,417
De 5 001 à 20 000 km : 7 414 + (d x 1,934)
Au-delà de 20 000 km : 2,305
Puissance fiscale : 10 CV
Jusqu'à 5 000 km : 3,609
De 5 001 à 20 000 km : 7 752 + (d x 2,059)
Au-delà de 20 000 km : 2,447
Puissance fiscale : 11 CV
Jusqu'à 5 000 km : 3,680
De 5 001 à 20 000 km : 7 684 + (d x 2,143)
Au-delà de 20 000 km : 2,528
Puissance fiscale : 12 CV
Jusqu'à 5 000 km : 3,953
De 5 001 à 20 000 km : 8 358 + (d x 2,281)
Au-delà de 20 000 km : 2,699
Puissance fiscale : 13 CV et plus
Jusqu'à 5 000 km : 4,024
De 5 001 à 20 000 km : 8 358 + (d x 2,352)
Au-delà de 20 000 km : 2,770
d représente la distance parcourue

a) Pour un parcours de 4 000 km avec un véhicule de 5 CV, le montant des frais correspondants est de : 4 000 x 2,831 = 11 324 F.
b) Pour un parcours de 12 000 km avec le même véhicule, le montant des frais correspondants est de : 6 403 + (12 000 x 1,550) = 25 003 F.
c) Pour un parcours de 22 000 km avec le même véhicule, le montant des frais correspondants est de : 22 000 x 1,870 = 41 140 F.
d) Au cours de l'année 1997, des époux salariés ont parcouru avec deux véhicules, V1 (4 CV) et V2 (5 CV), les distances suivantes à titre professionnel :
Monsieur : 6 000 km avec V 1 et 7 500 km avec V 2 ;
Madame : 8 000 km avec V 1 et 8 500 km avec V 2.
Les frais kilométriques doivent être décomptés comme suit :
application du barème véhicule par véhicule
- V 1 : ((6 000 km + 8 000) x 1,415) + 5 662 = 25 472 F ;
- V 2 : ((7 500 km + 8 500 km) x 1,550) + 6 403 = 31 203 F.
répartition entre les conjoints :
- pour Monsieur : (25 472 F x ) + (31 203 F x ), soit 10 917 F + 14 626 F = 25 543 F
- pour Madame : (25 472 F x ) + (31 203 F x ), soit 14 555 F + 16 577 F = 31 132 F


ANNEXE III : BAREME DU PRIX DE REVIENT KILOMETRIQUE DES VEHICULES DEUX-ROUES MOTORISES


Remarque liminaire : A compter de l'imposition des revenus de l'année 1997, les dépenses relatives à l'utilisation d'un vélomoteur, d'un scooter ou d'une moto peuvent être évaluées par l'application d'un barème kilométrique publié annuellement par l'administration. Bien entendu, ce barème revêt un caractère simplement indicatif et les salariés sont fondés à faire état de frais réels plus élevés sous réserve, bien entendu, d'apporter les justifications nécessaires.

I CONDITIONS D'UTILISATION DU BAREME
Ce barème, qui ne peut être utiliser que pour des véhicules dont le salarié est lui-même ou son conjoint personnellement propriétaire, prend en compte notamment les éléments suivants : dépréciation du véhicule, frais d'achat des casques et protections, frais de réparation et d'entretien, dépenses de pneumatiques, consommation de carburant et primes d'assurance. Les frais de garage ou de box ET, POUR LES MOTOS, LES FRAIS DE PEAGE D'AUTOROUTE, ne sont pas pris en compte. Aussi peuvent-ils, LE CAS ECHEANT ET SOUS RéSERVE DES JUSTIFICATIONS NECESSAIRES, être ajoutés au montant des frais de transport évalués en fonction du barème publié ci-dessous.
Par ailleurs, lorsque les contribuables utilisent à titre professionnel plusieurs véhicules, le barème doit être appliqué de façon séparée pour chaque véhicule, quelle que soit sa puissance fiscale. Il ne doit donc pas être fait masse des kilomètres parcourus par l'ensemble des véhicules pour déterminer les frais d'utilisation correspondants.
Ce barème est utilisé de la façon suivante :
lorsque le véhicule utilisé est un vélomoteur ou un scooter dont la puissance est inférieure à 50 cm3 :
- les tranches relatives à des distances parcourues à titre professionnel inférieures ou égales à 2 000 km et supérieures à 5 000 km permettent la lecture directe du coût kilométrique ;
- la tranche intermédiaire met en oeuvre une formule de calcul à appliquer au kilométrage professionnel effectué.
lorsque le véhicule utilisé est une moto :
- les tranches relatives à des distances parcourues à titre professionnel inférieures ou égales à 3 000 km et supérieures à 6 000 km, permettent la lecture directe du coût kilométrique ;
- la tranche intermédiaire met en oeuvre une formule de calcul à appliquer au kilométrage professionnel effectué.

II BAREME APPLICABLE AUX VELOMOTEURS ET SCOOTERS DONT LA PUISSANCE EST INFERIEURE A 50 CM3
1 Tarifs
Les tarifs applicables sont actualisés chaque année. Ils font l'objet d'une publication dans la division F de la série 5 FP du Bulletin officiel des impôts.
2 Exemples
Les exemples sont établis à partir des tarifs applicables pour l'imposition des revenus de 1997, soit :
P inférieure à 50 cm3
d inférieure ou égale à 2 000 km : 1,37 F x d
d supérieure à 2 000 mais inférieure ou égale à 5 000 km : (d x 0,336) + 2069
d supérieure à 5 000 km : 0,75 F x d
(d = distance parcourue et P = puissance)
- un contribuable ayant parcouru 2 500 km, dont 1 800 à titre professionnel avec un vélomoteur dont la puissance est inférieure à 50 cm3, peut obtenir la déduction de 1,37 x 1 800 = 2 466 F.
- pour 2 500 km effectués à titre professionnel avec un vélomoteur de puissance identique, le montant de la déduction est égal à (2 500 x 0,336) + 2 069 = 2 909 F.
- pour un parcours professionnel de 5 100 km effectué avec un scooter dont la puissance est inférieure à 50 cm3, le montant de la déduction est de 5 100 x 0,75 = 3 825 F.

III BAREME KILOMETRIQUE APPLICABLE AUX MOTOS
1 Tarifs :
cf II 1 ci-dessus.
2 Exemples :
Les exemples sont établis à partir des tarifs de l'année 1997, soit :
Puissance supérieure ou égale à 50 cm3 mais inférieure ou égale à 125 cm3
d inférieure ou égale à 3 000 km : 1,72 x d
d supérieure 3 000 km mais inférieure ou égale à 6 000 km :
(d x 0,419) + 3 905
d supérieure 6 000 km : 1,07 F x d
Puissance égale à 3, 4, 5 CV
d inférieure ou égale à 3 000 km : 2,05 x d
d supérieure 3 000 km mais inférieure ou égale à 6 000 km :
(d x 0,349) + 5 105
d supérieure 6 000 km : 1,20 F x d
Puissance supérieure à 5 CV
d inférieure ou égale à 3 000 km : 2,66 x d
d supérieure 3 000 km mais inférieure ou égale à 6 000 km :
(d x 0,339) + 6 965
d supérieure 6 000 km : 1,50 F x d
(d = distance parcourue et P = puissance)
- un contribuable ayant parcouru 3 000 km, dont 2 000 à titre professionnel avec une moto de 125 cm3, peut obtenir la déduction de 1,72 x 2 000 = 3 440 F.
- pour un parcours professionnel de 3 500 km effectué à titre professionnel avec une moto de 5 CV, le montant des frais correspondants est de (3 500 x 0,349) + 5105 = 6326,5 F arrondi à 6 327 F.
- pour un parcours de 6 500 km effectué à titre professionnel avec une moto de 9 CV, le montant de la déduction est de 1,50 x 6 500 = 9 750 F.

ANNEXE IV : Barème d'évaluation forfaitaire des frais de carburant



I CONDITIONS D'UTILISATION DU BAREME
En application de l'article 302 septies A ter A 2 du code général des impôts, les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels de l'exploitant individuel tenant une comptabilité super-simplifiée peuvent être enregistrés forfaitairement en fonction d'un barème publié chaque année. Ce barème indique le prix de revient kilométrique du carburant (super, super sans plomb, gazole et GPL) consommé par les véhicules en fonction de leur puissance fiscale.
Il est admis que ce barème puisse être retenu par les salariés pour l'évaluation des frais de carburant des véhicules qu'ils utilisent à titre professionnel, qu'ils en soient propriétaires, s'ils ne font pas application du barème du prix de revient kilométrique figurant en annexe II, ou non, par exemple si les véhicules sont pris à bail ou simplement prêtés.
Le barème ne peut concerner que des véhicules susceptibles d'un usage mixte, c'est-à-dire personnel et professionnel. Aussi se trouvent exclus les véhicules à vocation uniquement professionnelle tels que camions, véhicules utilitaires .
Bien entendu, l'application du barème forfaitaire ne dispense pas le salarié de justifier précisément de l'utilisation effective pour les besoins de son activité professionnelle du véhicule concerné et de la réalité du kilométrage parcouru.

II TARIFS APPLICABLES
Les tarifs sont actualisés et publiés chaque année par l'administration.