[Jurisprudence] Abus de droit et TVA (1ère partie)

La déduction de la TVA ayant grevé le prix de revient des biens et services commercialisés suppose la taxation de ces derniers (sixième Directive-TVA, art. 17 § 2, a N° Lexbase : L9279AU9). Aussi, l'exonération de TVA interdit-elle de récupérer la TVA d'amont. Ce nécessaire lien direct entre la TVA d'aval et la TVA d'amont (CJCE, 6 avril 1994, aff. C-4/94, BLP Group plc c/ Commissioners of Customs & Excise, § 21 N° Lexbase : A2996AUI, DF 1995, n° 20, comm. 1091 et n° 38, comm. 1779) ne peut que stimuler l'imagination des praticiens afin de créer les apparences d'une affectation de dépenses à des opérations imposables. Ils y étaient d'autant plus encouragés, jusqu'au 20 février 2006, que la Cour de Luxembourg n'avait pas encore révélé l'existence d'un principe communautaire d'interprétation interdisant de faire un usage abusif du droit communautaire (cf. Abus de droit et TVA (2de partie) N° Lexbase : N5994AK9). Le Royaume-Uni, pays dont le droit fiscal ne sanctionne que la fraude fiscale et non l'optimisation fiscale est naturellement très prisé par les spécialistes des montages. Les affaires "Optigen Ltd", "Fulcrum Electronics Ltd" et "Bond House Systems Ltd" à propos desquelles la CJCE vient de décider le maintien du droit à déduction malgré la fraude de type "carrousel" d'un cocontractant le démontrent (CJCE, 12 janvier 2006, aff. C-354/03, Optigen Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise N° Lexbase : A3277DMC, adde, Yolande Sérandour, Maintien du droit à déduction de la TVA en cas de fraude de type carrousel d'un autre opérateur, Lexbase Hebdo n° 203 du 23 février 2006 - édition fiscale N° Lexbase : N4717AKW). L'affaire "Halifax" en diffère en ce que l'assujetti concerné n'était pas la victime de la fraude mais l'auteur. Halifax est un établissement bancaire dont la grande majorité des prestations est exonérée de la TVA. Au moment des faits, Halifax pouvait récupérer moins de 5 % de la TVA acquittée en amont. Ayant besoin de locaux sur 4 sites différents dont 3 en Grande Bretagne, Halifax a mis au point un montage très compliqué destiné à récupérer la TVA devant grever les travaux de construction et frais d'études ou de suivi. Pour atteindre le but fixé, il fallait faire en sorte que les dépenses à engager soient celles d'entreprises réalisant des opérations ouvrant droit à déduction, des affaires taxables et non celles de la banque Halifax, exonérée de TVA.

Le montage utilisait 3 filiales à 100 % à objet immobilier. A l'aide de contrats de prêts, de construction, de bail, de cession de bail et de sous-location, Halifax était parvenue, par filiales et contrats intercalés, à créer les conditions d'ouverture et d'exercice du droit à déduction. Les frais de construction étaient apparemment engagés par des filiales soumises à la TVA. Cette apparence permettait de récupérer totalement la TVA ayant grevé les nouveaux locaux. La complexité du montage ne masquait pas néanmoins la véritable identité du maître d'ouvrage et preneur des travaux de constructions : Halifax. Le point 29 de l'arrêt commenté précise que "la juridiction de renvoi souligne que des accords ont pu être passés par étapes avec les constructeurs indépendants et que ceux portés à sa connaissance étaient accompagnés d'accords séparés auxquels Halifax était partie. Ces accords séparés garantiraient à Halifax, notamment, l'exécution des tâches et obligations par le constructeur indépendant concerné". Trop de précautions tuent la précaution.

L'administration fiscale britannique a refusé la déduction de TVA demandée aux motifs, d'une part, qu'une opération effectuée dans le seul but d'éluder la TVA n'est en soi ni une livraison ou une prestation ni une mesure prise dans le cadre de la poursuite d'une activité économique et, d'autre part, que le principe général du droit communautaire impose de prévenir l'abus de droit et, en conséquence de ne tenir aucun compte des opérations exécutées dans le seul but d'éluder la TVA afin d'appliquer les dispositions de la sixième Directive-TVA à la nature réelle des opérations en cause.

La juridiction britannique saisie a décidé de surseoir à statuer et de poser à la CJCE les questions préjudicielles suivantes :

"1) a) Dans les circonstances pertinentes, des opérations
i) effectuées par chaque participant dans la seule intention d'obtenir un avantage fiscal et
ii) dépourvues d'objectif économique autonome
sont-elles, aux fins de la TVA, des livraisons ou des prestations effectuées par les participants, ou à leur profit, dans le cadre de leurs activités économiques ?
b) Dans les circonstances pertinentes, quels sont les éléments dont il convient de tenir compte pour déterminer les destinataires des livraisons ou prestations effectuées par les constructeurs indépendants ?
2) La théorie de l'abus de droit, telle qu'élaborée par la Cour, amène-t-elle à débouter les parties requérantes de leurs demandes de récupération ou de remise de la taxe payée en amont découlant de la mise en oeuvre des opérations pertinentes ?"

En réponse, la Cour dit pour droit que :

"1) Des opérations telles que celles en cause au principal constituent des livraisons de biens ou des prestations de services et une activité économique au sens de l'article 2, point 1, de l'article 4, § 1 et 2, de l'article 5, § 1, et de l'article 6, § 1, de la sixième Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, telle que modifiée par la Directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, dès lors qu'elles satisfont aux critères objectifs sur lesquels sont fondées lesdites notions, même lorsqu'elles sont effectuées dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique.

2) La sixième Directive doit être interprétée en ce sens qu'elle s'oppose au droit de l'assujetti de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d'une pratique abusive.

La constatation de l'existence d'une pratique abusive exige, d'une part, que les opérations en cause, malgré l'application formelle des conditions prévues par les dispositions pertinentes de la sixième Directive et de la législation nationale transposant cette directive, aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif de ces dispositions. D'autre part, il doit également résulter d'un ensemble d'éléments objectifs que les opérations en cause ont pour but essentiel l'obtention d'un avantage fiscal.

3) Lorsque l'existence d'une pratique abusive a été constatée, les opérations impliquées doivent être redéfinies de manière à rétablir la situation telle qu'elle aurait existé en l'absence des opérations constitutives de cette pratique abusive".

L'abus de droit n'exclut pas du champ d'application de la TVA mais exclut du droit à déduction de la TVA.

1. L'abus de droit n'exclut pas du champ d'application de la TVA

1.1. Les textes

La CJCE rappelle que la sixième Directive-TVA établit un système commun de TVA fondé, notamment, sur une définition uniforme des opérations taxables (§ 48 ; CJCE, 26 juin 2003, aff. C-305/01, Finanzamt Gross-Gerau c/ MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, § 38 N° Lexbase : A0199C9A, RJF 10/03, n° 1193 et 11/03, Point de vue de Ph. Tournès, p. 850 ; obs. Y. Sérandour, L'Année fiscale 2004, p. 231). La sixième Directive-TVA, "Code européen de la TVA" selon le professeur M. Cozian (Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 29ème éd., n° 1204), s'intitule "sixième Directive en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur la valeur ajoutée : assiette uniforme". Comme à l'égard de toute Directive mais tout particulièrement en matière de TVA, chaque Etat membre doit veiller à sa transposition fidèle. La définition interne des opérations dans le champ d'application de la TVA et les règles internes de déduction de la TVA ayant grevé les prix de revient doivent respecter les termes et notions utilisés par la sixième Directive-TVA, tels qu'interprétés par la CJCE. Comme toute jurisprudence, celle de la CJCE s'intègre à la règle communautaire interprétée, laquelle est supérieure à la règle interne.

La primauté du droit communautaire d'origine et du droit communautaire dérivé, dont les Directives, procède de la supériorité des traités, y compris communautaires, sur le droit interne. Tous les systèmes juridiques des Etats membres de l'Union européenne reconnaissent cette supériorité. En France, cette hiérarchie résulte de l'article 55 de la Constitution (N° Lexbase : L1320A9R). Par traités internationaux, les Etats membres de l'Union européenne ont abandonné une partie de leur souveraineté en vue de créer un nouvel ordre juridique propre intégré aux systèmes internes. Il en résulte une autonomie du droit communautaire renforcée par la compétence exclusive de la CJCE pour l'interpréter . Une telle hiérarchie des sources et compétences permet d'éviter une mise en oeuvre différenciée des règles communautaires et d'assurer l'existence d'un réel marché unique.

1.2. La jurisprudence

Ainsi qu'en atteste la jurisprudence récente, sur tout le territoire de l'Union européenne, les notions suivantes sont pareillement définies : livraison d'un bien (CJCE, 21 avril 2005, aff. C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach c/ HE, § 63 N° Lexbase : A9457DHQ, DF 2005, n° 46, comm. 735 ; RJF 8-9/05, n° 986), livraison de biens à titre onéreux (en cas de vol : CJCE, 14 juillet 2005, aff. C-435/03, British American Tobacco International Ltd c/ Belgische Staat N° Lexbase : A1686DKN, RJF 11/05, n° 1336), véhicule (CJCE, 3 mars 2005, aff. C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, § 42 N° Lexbase : A1775DH9, DF 2005, n° 24, comm. 477), location de biens immeubles (CJCE, 3 mars 2005, aff. C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, § 28, précité ; CJCE, 16 janvier 2003, aff. C-315/00, Rudolf Maierhofer c/ Finanzamt Augsburg-Land, § 25 N° Lexbase : A7026A4Y ; DF 2003, n° 12, comm. 238 ; CJCE, 8 mai 2003, aff. C-269/00, Wolfgang Seeling c/ Finanzamt Starnberg, § 46 N° Lexbase : A9186B4Y, DF 2003, n° 46, comm. 806 ; CJCE, 12 juin 2003, aff. C-275/01, Sinclair Collis Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 22, précité ; obs. Y. Sérandour, in L'Année fiscale 2004, p. 224 et s.), livraison à soi-même (CJCE, 20 janvier 2005, aff. C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB c/ Riksskatteverket N° Lexbase : A3119DGM, DF 2005, n° 23, comm. 463 ; RJF 4/05, n° 417), prestation de services (à propos des logiciels : CJCE, 27 octobre 2005, aff. C-41/04, Levob Verzekeringen BV c/ Staatssecretaris van Financiën N° Lexbase : A0986DL4, RJF 1/06, n° 112), qualité d'assujetti (CJCE, 21 octobre 2004, aff. C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL) c/ Etat belge, § 37 N° Lexbase : A6245DDN, DF 2004, n° 51, comm. 908, note M. Guichard et W. Stemmer ; CJCE, 3 mars 2005, aff. C-32/03, I/S Fini H c/ Skatteministeriet N° Lexbase : A1773DH7, DF 2005, n° 25, comm. 487 ; RJF 5/05, n° 519), exonération des paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent (CJCE, 17 février 2005, aff. C-453/02, Finanzamt Gladbeck N° Lexbase : A7506DG4, DF 2005, n° 12, comm. 315, note T. Georgopoulos ; RJF 5/05, n° 440), organisme à caractère social (CJCE, 26 mai 2005, aff. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise N° Lexbase : A3971DIW, DF 2005, n° 38, p. 1417 ; RJF 8-9/05, n° 984), escale en dehors de la Communauté (CJCE, 15 septembre 2005, aff. C-58/04, Antje Köhler c/ Finanzamt Düsseldorf-Nord N° Lexbase : A4381DKH, RJF 12/05, n° 1495), etc.

La CJCE affirme régulièrement que "l'assujettissement à la TVA d'une opération déterminée ou son exonération ne sauraient dépendre de sa qualification en droit national" (CJCE, 11 janvier 2001, aff. C-76/99, Commission des Communautés européennes c/ République française, § 26, précité ; CJCE, 16 janvier 2003, aff. C-315/00, Rudolf Maierhofer c/ Finanzamt Augsburg-Land, § 26 ; CJCE, 26 mai 2005, aff. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 25, précité). Elle entend maintenir cette approche autonome en rappelant que la notion de transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire caractérisant une livraison imposable s'entend du "transfert d'un bien corporel par une partie qui habilite l'autre partie à disposer en fait de ce bien comme si elle en était le propriétaire" (§ 41 ; CJCE, 8 février 1990, aff. C-320/88, Staatssecretaris van Financiën c/ Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, § 7 N° Lexbase : A7357AHX, RJF 4/90, n° 504 ; CJCE, 4 octobre 1995, aff. C-291/92, Finanzamt Uelzen c/ Dieter Armbrecht, § 7 N° Lexbase : A7278AHZ, RJF 12 /95, n° 1447 ; CJCE, 21 avril 2005, aff. C-25/03, Finanzamt Bergisch Gladbach c/ HE, § 64, précité). Elle persiste à définir la notion de prestation de services comme toute opération ne constituant pas une livraison (sixième Directive-TVA, art. 6 § 1 ; arrêt "Halifax", § 52 ; prestation de services agricoles : CJCE, 26 mai 2005, aff. C-43/04, Finanzamt Arnsberg c/ Stadt Sundern, § 24 N° Lexbase : A3968DIS, RJF 8-9/05, n° 987).

Cette jurisprudence communautaire illustre l'attachement du juge communautaire à une définition uniforme des termes et notions utilisés par la sixième Directive-TVA et la mise en oeuvre de la proposition de Saleilles "au-delà du Code, mais par le Code". Toute approche interne s'éloignant de la sixième Directive-TVA est vouée à l'échec. En l'espèce, l'administration fiscale britannique déniait l'existence même de livraisons ou services réalisés dans le cadre d'une activité économique aux motifs que les contrats en cause ne visaient qu'à éluder la TVA. Or, la sixième Directive-TVA ne définit nullement l'opération imposable par le but ou le résultat recherché. Seule importe l'existence de livraisons de biens ou de prestations de services réalisées moyennant une véritable contrepartie et en tant qu'opérateur habituel. La réalisation d'un bénéfice ou d'une perte importe peu. Il suffit d'un échange à titre onéreux (CJCE, 20 janvier 2005, aff. C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB c/ Riksskatteverket, précité). Il n'existe aucune obligation juridique d'exercer une activité de manière à maximiser les recettes fiscales. Tout entrepreneur normalement prudent et avisé minimise ses coûts, notamment en choisissant la voie la moins imposée (CJCE, 6 avril 1995, aff. C-4/94, BLP Group plc c/ Commissioners of Customs & Excise, précité, § 22 ; CJCE, 9 octobre 2001, aff. C-108/99, Commissioners of Customs & Excise c/ Cantor Fitzgerald International, § 33 N° Lexbase : A4483AWX, RJF 1/02, n° 124 ; CJCE, 29 avril 2004, aff. C-487/01 et 7/02, Gemeente Leusden c/ Staatssecretaris van Financiën, § 79 N° Lexbase : A9952DB9, RJF 7/04, n° 835).

La recherche d'un avantage fiscal frauduleux par la réalisation de véritables échanges économiques importe d'autant moins quant à la qualification des opérations dans le champ que selon l'article 4 § 1 de la sixième Directive-TVA, l'assujetti est quiconque exerçant, de façon indépendante, une activité économique, quels qu'en soient les buts et les résultats. Elle doit être considérée en elle-même (§ 55 ; CJCE, 12 janvier 2006, aff. C-354/03, Optigen Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, précité, § 43 ; CJCE, 14 février 1985, aff. C-268/83, D.A. Rompelman et E.A. Rompelman-Van Deelen c/ Minister van Financiën, § 19 N° Lexbase : A8121AUC ; CJCE, 26 mars 1987, aff. C-235/85, Commission des Communautés européennes c/ Royaume des Pays-Bas, § 8 N° Lexbase : A8003AUX ; CJCE, 12 septembre 2000, aff. C-260/98, Commission des Communautés européennes c/ République hellénique, § 26 N° Lexbase : A9273AHW ; CJCE, 27 novembre 2003, aff. C-497/01, Zita Mode s Sàrl c/ Administration de l'enregistrement et des domaines, § 38 N° Lexbase : A2992DA3, RJF 02/04, n° 211). Une interprétation contraire autoriserait l'administration fiscale à vérifier les intentions des assujettis, les exposant au risque d'appréciation subjective et différente d'un Etat membre à un autre. Le principe de sécurité juridique s'y oppose, ainsi que l'objectif d'harmonisation de la sixième Directive-TVA (§ 57 ; CJCE, 6 avril 1995, aff. C-4/94, BLP Group plc c/ Commissioners of Customs & Excise, § 24 N° Lexbase : A9796AUD). Seule l'inexistence des opérations pourraient être opposée. Tel serait le cas si un assujetti produisait de fausses déclarations de chiffre d'affaires ou des fausses factures (§ 59).

Cette analyse objective des opérations dans le champ d'application de la TVA interdit également aux assujettis de se prévaloir de leur propre turpitude. Si l'intention constituait un critère de qualification des opérations dans le champ, il pourrait être tentant d'échapper à la TVA en opposant la recherche d'un avantage fiscal frauduleux. Toutefois, si un tel but n'affecte pas l'exigibilité de la TVA, il peut en revanche justifier la négation d'un droit à déduction.

Pour la 2de partie de cette article, lire (N° Lexbase : N5994AK9)

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